DD3/033/90/CRS/11/PK-695

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 14 sierpnia 2008 r. na mocy art. 14o § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania umorzonych w 2007 r. odsetek od kredytu bankowego, jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2008 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania umorzonych w 2007 r. odsetek od kredytu bankowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 22 lipca 2008 r. wezwano o jego uzupełnienie. W dniu 13 sierpnia 2008 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W sierpniu 2007 r. bank w drodze ugody umorzył Wnioskodawczyni odsetki karne od spłaconego kredytu w kwocie 24.984,54 zł, a w lutym 2008 r. przesłał jej informację PIT-8C. Wnioskodawczyni nadmienia, że w rozmowie telefonicznej pracownik banku stwierdził, że informacja ta jest przesłana do wiadomości Wnioskodawczyni i dla właściwego urzędu skarbowego, a umorzone odsetki od kredytu nie podlegają opodatkowaniu. Ponadto poinformował Wnioskodawczynię, iż przepis został doprecyzowany w 2007 r. przez wyraźne stwierdzenie, że umorzone odsetki od kredytu nie stanowią dochodu. Wnioskodawczyni wskazała również, że zaciągnięty kredyt został wydatkowany na cele nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umorzone w 2007 r. odsetki karne w wysokości 24.984,54 zł należało opodatkować podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota 24.984,54 zł stanowiła ewentualną kwotę odsetek karnych, gdyby Wnioskodawczyni nie zrealizowała planu spłaty odsetek w ratach, jakie wyznaczył jej Bank. Wnioskodawczyni zachowała terminy spłat normalnie przysługujących odsetek, więc Bank odstąpił od naliczenia odsetek karnych tzn. spornej kwoty 24.984,54 zł. Wnioskodawczyni uważa, że kwota ta nie stanowi jej przychodu, dlatego nie uwzględniła jej w rocznym zeznaniu podatkowym. Wnioskodawczyni powołuje się na treść art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Wnioskodawczyni, do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się środków finansowych uzyskanych z tytułu zawarcia umowy kredytu. Jakkolwiek w takich przypadkach kredytobiorca otrzymuje do dyspozycji określoną kwotę pieniędzy, to jednak jest zobligowany do jej zwrotu w określonym terminie wraz z odsetkami. Zmiana charakteru świadczenia uzyskanego w drodze kredytu następuje w przypadku jego umorzenia. Tylko zwolnienie dłużnika z całości lub części długu skutkuje, w ocenie Wnioskodawczyni, przyrostem majątku. Na gruncie prawa podatkowego umorzenie kredytu powoduje powstanie zobowiązania w podatku dochodowym. Będące przedmiotem zapytania tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określania sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Natomiast jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania powyższych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy. Także odstąpienie przez wierzyciela od dochodzenia od dłużnika odsetek należnych na podstawie art. 48 § 2 i 482 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nie wywołuje skutków podatkowych, gdyż przepisy te dają prawo dochodzenia ustawowych odsetek i nie skorzystanie z tego prawa przez wierzyciela nie stanowi przysporzenia dla dłużnika.

W dniu 2 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretację indywidualną Nr IBPB2/415-918/08/HK, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Na powyższą interpretację wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/GI 1164/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił przedmiotową interpretację z powodu wydania jej po upływie ustawowego terminu na wydanie interpretacji określonego w art. 14d ustawy - Ordynacja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1589/09 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdzając, że interpretacja indywidualna z dnia 2 września 2008 r. została wydana po terminie określonym w art. 14d ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. po dacie 13 sierpnia 2008 r. (stan faktyczny we wniosku o interpretację był przedstawiony w sposób wyczerpujący i brak było uzasadnienia do wzywania o jego uzupełnienie).

W tym stanie faktycznym, stosownie do postanowień art. 14o § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, doszło do wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni w pełnym zakresie.

W myśl art. 14o § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa tzw. milcząca interpretacja indywidualna może być zmieniona na podstawie art. 14e ww. ustawy - Ordynacja podatkowa.

Na tle przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

W myśl art. 78 powołanej ustawy, do umów pożyczek pieniężnych zawieranych przez bank stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące zabezpieczenia spłaty i oprocentowania kredytu.

Podkreślić należy, iż otrzymanie kredytu (pożyczki) i ich spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej (umowie pożyczki) jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu (pożyczki) lub ich części, wtedy bowiem dłużnik osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód).

Odmiennie należy traktować odsetki, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale wyłącznie takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych). Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną na cele nie związane z działalnością gospodarczą, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które de facto po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął.

Natomiast odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Natomiast, jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że bank w drodze ugody umorzył Wnioskodawczyni odsetki karne od spłaconego kredytu w kwocie 24.984,54 zł. Powyższa kwota, zdaniem Wnioskodawczyni, stanowiła ewentualną kwotę odsetek karnych, gdyby Wnioskodawczyni nie zrealizowała planu spłat odsetek, jakie wyznaczył bank. Wnioskodawczyni wskazała, że skoro zachowała termin spłaty odsetek, to bank odstąpił od naliczania spornej kwoty odsetek karnych.

Stanowiska Wnioskodawczyni nie można jednak uznać za prawidłowe. Należy bowiem zauważyć, że pojęcia "umorzenia kwoty odsetek" i "odstąpienie od naliczenia odsetek" nie są pojęciami tożsamymi. Umorzyć można jedynie kwotę odsetek, która została już naliczona, natomiast odstąpienie od naliczenia odsetek oznacza zaniechanie dokonania tej czynności. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że bank umorzył Wnioskodawczyni odsetki karne, naliczone wcześniej w związku z nieterminową spłatą kredytu w świetle postanowień umowy kredytowej. Podstawą umorzenia odsetek karnych była natomiast zawarta umowa ugody, która przewidywała umorzenie naliczonych odsetek karnych (powstałych w związku z umową kredytową), pod warunkiem terminowego zrealizowania przez Wnioskodawczynię nowego planu spłat zobowiązania w ratach wskazanych przez bank w zawartej ugodzie. Powyższe oznacza, że przed zawarciem umowy ugody bank skorzystał z przysługującego mu prawa i naliczył odsetki karne z tytułu uchybienia postanowieniom umowy kredytowej. Skoro bank naliczył odsetki karne w kwocie 24.984,54 zł i następnie w umowie ugody wprowadził postanowienie dotyczące warunku ich umorzenia, to wbrew sugestii Wnioskodawczyni nie były to "ewentualne odsetki karne", tylko odsetki karne naliczone, należne oraz wymagalne. Wnioskodawczyni była zobowiązana do ich zapłacenia jeszcze przed zawarciem umowy ugody, dlatego też umorzenie tych odsetek nie mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów i nie jest obojętne podatkowo. Bez znaczenia są również okoliczności umorzenia wymagalnych wierzytelności (niewypłacalność kredytobiorcy, czy realizacja planu spłat kredytu na nowych zasadach wynikających z umowy ugody). Umorzenie przez bank odsetek karnych stanowi dla Wnioskodawczyni świadczenie nieodpłatne, gdyż na skutek jego otrzymania została zwolniona z naliczonego wcześniej zobowiązania i tym samym nie doszło do uszczuplenia jej majątku. W przeciwnym razie, gdyby bank nie umorzył tych należności, doszłoby do uszczuplenia majątku Wnioskodawczyni w związku z koniecznością zapłaty tych odsetek karnych.

W świetle powyższego wartość umorzonych przez bank odsetek karnych od kredytu wynikająca z wystawionej informacji PIT-8C w kwocie 24.984,54 zł jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe przysporzenie powstaje w dniu umorzenia tychże odsetek przez bank, bowiem w tej dacie bank odstąpił od ściągnięcia tej wierzytelności, a tym samym od uszczuplenia majątku Wnioskodawczyni. Zatem wysokość umorzonych odsetek należało wykazać w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym dokonano umorzenia.

Warto podkreślić, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2116/09).

Biorąc pod uwagę powyższe należało zmienić interpretację indywidualną, wydaną w dniu 14 sierpnia 2008 r. w trybie art. 14o § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni wyrażone we wniosku z dnia 8 maja 2008 r., iż wykazana przez bank w informacji PIT-8C kwota 24.984,54 zł stanowi jedynie ewentualną kwotę odsetek karnych, nie stanowi zatem przychodu i nie należy jej wykazywać w rocznym zeznaniu podatkowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.