DD3/033/85/MCA/08/PK-835

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 października 2007 r., Nr ITPB1/415-207/07/RS, uznającą za prawidłowe stanowisko Spółki z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2007 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń medycznych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Stosownie do postanowień art. 14b § 1 i § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w dniu 30 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych o numerze ITPB1/415-207/07/RS. Interpretacja ta wydana została na wniosek Wnioskodawcy z dnia 7 września 2007 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca, jako pracodawca, zawarł umowę z niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej na udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie medycyny pracy, pomocy doraźnej oraz wizyt domowych i transportu sanitarnego, oraz dodatkowych świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników. Odpłatność za usługę została ustalona ryczałtowo na pracownika, natomiast wartość ryczałtu za dany okres rozliczeniowy jest ustalona jako suma iloczynów beneficjentów usług danego rodzaju oraz ceny za dany rodzaj świadczenia, tj. niezależnie od liczby osób która skorzystała z danego rodzaju świadczenia w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu usług zdrowotnych. Lista pracowników uprawnionych do świadczeń zdrowotnych podlega aktualizacji. Jednocześnie nie wyodrębnia się pracowników, którzy skorzystali z usług medycznych w okresie rozliczeniowym.

Przedstawiając powyższe Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem: czy kwota za świadczenia medyczne ponoszona przez pracodawcę w formie ryczałtu (pomniejszona o wartość świadczeń obowiązkowych, tzw. medycyna pracy) jest przychodem pracownika podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, kwota za świadczenia medyczne ponoszona przez pracodawcę w formie ryczałtu nie stanowi przychodu pracownika, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika określone w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem pracownika są bowiem nieodpłatne świadczenia w sytuacji rzeczywistego ich otrzymania, natomiast jeśli pracownik, mimo zapewnienia mu takiej możliwości przez pracodawcę w rzeczywistości ze świadczeń medycznych nie korzysta, to nie uzyskuje z tego tytułu przychodów. Ponadto nie istnieje możliwość wyceny faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń w ramach ryczałtu, a jedynie znana jest wartość świadczenia jakim jest potencjalna możliwość korzystania przez pracownika z takich usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Powołał się przy tym na postanowienia art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2, art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą".

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyraził pogląd, iż wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej - co do zasady - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, z tym że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do ponoszenia których pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw, są przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy. Za przychód ze stosunku pracy nie uznał natomiast świadczeń związanych z nieobowiązkowymi świadczeniami medycznymi, w sytuacji gdy określenie przez pracodawcę ich wysokość na poszczególnego pracownika nie jest możliwa. Przykładowo, sytuacja taka występuje, gdy na podstawie umowy zawartej z wyspecjalizowaną jednostką świadczącą usługi medyczne pracodawca jest zobowiązany do płacenia na jej rzecz kwoty ustalonej ryczałtem na podstawie ogólnej liczby zatrudnionych pracowników, bez względu na liczbę pracowników faktycznie korzystających w danym okresie z tych usług, albo do ponoszenia opłat w sposób uniemożliwiający identyfikację konkretnej usługi ponoszonej na rzecz danego pracownika. Ponadto, nie stanowi przychodu wartość świadczeń (usług medycznych), o ile określenie ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. Zdaniem organu podatkowego ma to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż zgodnie z umową jaką pracodawca zawarł z niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej na świadczenie usług zdrowotnych dla swoich pracowników, Wnioskodawca jest zobowiązany do płacenia przychodni kwoty ustalonej ryczałtem, bez względu na to, czy pracownik korzysta ze świadczeń leczniczych, czy też nie. Odpłatność za przedmiotowe usługi pracodawca ponosi zatem niezależnie od faktu korzystania przez pracownika z tych usług. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 7 września 2007 r.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów zważył co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę, jako zwolnione od podatku, bądź dochodów, od których Minister Finansów w oparciu o przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy. Potwierdza to uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10.

Jeżeli przedmiotem nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego nie jest rzecz lub usługa wchodząca w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną tego rodzaju świadczenia ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy (np. w sytuacji usług zakupionych - według cen zakupu). Jeżeli świadczenia te są częściowo odpłatne, przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W przedstawionym stanie faktycznym mamy zatem do czynienia z otrzymaniem przez pracownika nieodpłatnego świadczenia w postaci możliwości skorzystania ze świadczeń medycznych na skutek ich zakupu przez pracodawcę w niepublicznym zakładzie opieki zdrowotnej. Wartość tego świadczenia stanowi przychód ze stosunku pracy, od którego pracodawca - jako płatnik - jest zobowiązany obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek, stosownie do postanowień art. 31 i 32 ustawy.

Wyjątek stanowią jedynie świadczenia, do których ponoszenia zobowiązują pracodawcę przepisy Kodeksu pracy lub innych ustaw. Zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Z tych też względów, do świadczeń medycznych, do których ponoszenia zobowiązują Wnioskodawcę przepisy Kodeksu pracy, nie może mieć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy, gdyż przepisy dotyczące zwolnień podatkowych są wtórne w stosunku do regulacji mówiących o powstaniu przychodu. W konsekwencji, aby móc zastosować zwolnienie najpierw musi powstać przychód, co w odniesieniu do świadczeń z zakresu medycyny pracy nie ma miejsca.

W światłe powyższego interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 października 2007 r. Nr ITPB1/415-207/07/RS jest nieprawidłowa, mimo, iż prawdziwe jest twierdzenie, iż u pracownika nie powstaje przychód ze stosunku pracy w sytuacji gdy nie ma możliwości zindywidualizowania wartości świadczenia otrzymanego przez pracownika w związku z zawarciem przez pracodawcę umowy z niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej o udzielenie świadczeń medycznych na rzecz pracowników (innych niż z zakresu medycyny pracy).

Jednakże z tego rodzaju sytuacją nie mamy do czynienia w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym. Opłata za dany okres rozliczeniowy stanowi bowiem sumę iloczynów beneficjantów usług danego rodzaju oraz ceny za dany rodzaj świadczenia. Lista pracowników uprawionych do świadczeń zdrowotnych jest znana (podlega aktualizacji), podobnie jak wysokość opłaty (ryczałtu) poniesionej za rzecz jednego pracownika. Dodatkowo w wartości ryczałtu na pracownika wyodrębniona jest cena za świadczenia z zakresu medycyny pracy, pomocy doraźnej i pozostałych usług medycznych.

W tym stanie rzeczy nie występują trudności zarówno z identyfikacją świadczenia, jak i z ustaleniem wartości świadczenia przypadającego na każdego pracownika. Jednocześnie, w przypadku usług medycznych, otrzymaniem świadczenia jest samo zagwarantowanie pracownikowi możliwości korzystania - w razie takiej potrzeby - z ochrony zdrowotnej w zakresie wykupionym przez pracodawcę świadczeń zdrowotnych, a nie faktyczne ich skonsumowanie.

Wynika to z istoty abonamentu, który zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996 r., oznacza "prawo korzystania z czegoś lub otrzymania czegoś w określonym czasie na zasadzie opłaty z góry; dowód stwierdzający to prawo, stała regularna opłata za prawo użytkowania czegoś". Opłata abonamentowa jest skalkulowana niezależnie od liczby faktycznie wykorzystanych świadczeń, tym samym ma charakter zryczałtowany, co nie oznacza, że nieznana jest wartość jednostkowego abonamentu. Dotyczy to zarówno abonamentu za Internet, który związany jest z faktem posiadania łącza internetowego a nie z czasem użytkowania Internetu, abonamentu radiowo-telewizyjnego za używanie odbiorników radiowych i telewizyjnych, jak i wykupionego przez pracodawcę abonamentu medycznego. Również i w tym przypadku nie jest istotny fakt skorzystania z wykupionej usługi. Przychodem pracownika jest bowiem wartość świadczenia przez niego uzyskanego w postaci prawa do korzystania z określonych usług medycznych a nie wartość faktycznie skonsumowanych usług medycznych (zabiegów, konsultacji medycznych, itp.). Istotny wymiar finansowy posiada bowiem sama możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług medycznych wykupionych przez pracodawcę. Nie budzi zatem wątpliwości, że pracownik nabywając dzięki pracodawcy możliwość nieodpłatnego korzystania z prywatnej opieki medycznej uzyskuje przysporzenie majątkowe. Bezsprzecznym jest również, że gdyby pracownik ową możliwość chciał zapewnić sobie samodzielnie musiałby wykupić abonament płacąc za niego częstokroć więcej niż kwota wydatkowana przez pracodawcę w przeliczeniu na jednego uprawnionego zatrudnionego.

W tej sytuacji, należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 października 2007 r. Nr ITPB1/415-207/07/RS, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji, tj. w dniu 30 października 2007 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).