DD3/033/78/CRS/13/RD-79197/13

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2011 r. Nr ILPB1/415-510/11-3/AMN wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 31 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, jest nieprawidłowe.

Dnia 28 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając - na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 31 marca 2011 r., w którym przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca wchodzi w skład konsorcjum realizującego projekt współfinansowany ze środków funduszy wspólnotowych - 7 Program Ramowy. W celu realizacji projektu została podpisana umowa w sprawie przyznania grantu pomiędzy Unią Europejską, reprezentowaną przez Komisję Europejską z jednej strony oraz Politechniką będącą beneficjentem występującym w charakterze koordynatora konsorcjum z drugiej strony (beneficjent nr 1). Wnioskodawca przystąpił do umowy w sprawie przyznania grantu poprzez podpisanie formularza A jako beneficjent nr 2. Okres realizacji projektu wynosi 17 miesięcy od 1 września 2010 r. do 31 stycznia 2012 r. Komisja Europejska na rachunek koordynatora projektu przekazuje środki finansowe przeznaczone na realizację przedmiotowego projektu, które z kolei przekazywane są w formie zaliczki na rachunki pozostałych przedstawicieli konsorcjum, w tym na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Realizowany projekt dotyczy organizacji Konferencja oraz wydarzeń związanych z konferencją, jak propagujące akcje dla młodzieży przybliżające zagadnienia związane w wytwarzaniem i osiągnięcia naukowe w tych dziedzinach.

Myślą przewodnią konferencji będzie temat, jak zapewnić owocną współpracę w globalnym wytwarzaniu o wysokiej wartości dodanej pomiędzy krajami z UE oraz Europy Środkowej i Wschodniej, a także w ramach samej Unii Europejskiej oraz pomiędzy krajami bałkańskimi i z regionu EECA (Eastern Europe and Central Asia).

Podczas konferencji będą poruszane następujące aspekty:

* Współpraca Zachodnio-Wschodnia Europa w globalnym wytwarzaniu,

* Współpraca oraz partnerstwo członków Unii Europejskiej z krajami bałkańskimi oraz państwami regionu EECA,

* Współpraca pomiędzy "nowymi" i "starymi" członkami Unii Europejskiej,

* Obecny stan badań i rozwoju w dziedzinie wytwarzania,

* Małe i Średnie Przedsiębiorstwa (MŚP) w transformujących się gospodarkach europejskich,

* Zaangażowanie środków publicznych,

* Efektywne modele współpracy pomiędzy ośrodkami akademickimi, ośrodkami badawczo-rozwojowymi oraz przemysłem.

Konferencja odbędzie się w dniach 23-25 października 2011 r.

Wnioskodawca działa w określonej formie organizacyjno-prawnej jako spółka akcyjna. Realizację ww. projektu Wnioskodawca powierza określonym pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. W tym celu trzech etatowych pracowników Wnioskodawcy zostało oddelegowanych do pracy w ramach projektu zgodnie z aneksem do umowy o pracę, dalsze cztery osoby zatrudnione są w całości na potrzeby realizacji projektu. Wszyscy pracownicy pracują przy bezpośredniej realizacji projektu i z pracy w ramach projektu sporządzają karty czasu pracy.

Osoby zatrudnione w całości do projektu otrzymują wynagrodzenie zgodnie z umową o pracę do 1 dnia miesiąca, następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie jest wypłacane, natomiast pracownicy etatowi oddelegowani do pracy w ramach projektu po przedstawieniu kart czasu pracy dla projektu do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który otrzymują premię (zgodnie z postanowieniami aneksu do Regulaminu wynagradzania i swoimi aneksami do umowy o pracę, które określają stawkę godzinową dla każdego z pracowników).

W dniu 14 lutego 2011 r. Wnioskodawca otrzymał zaliczkę w Euro na realizację projektu od koordynatora projektu Politechniki, która to zgodnie z umową jako koordynator zobowiązany jest do podziału otrzymanej z KE zaliczki między członków konsorcjum.

Część środków została przewalutowana i przekazana na rachunek bieżący Wnioskodawcy prowadzony w PLN, z którego realizowane są wszystkie płatności, również te związane z projektem. Wnioskodawca nie posiada wyodrębnionego rachunku w PLN dla celu realizacji projektu, ponieważ nie ma takiego wymogu.

Tak więc, płatności po 14 lutego 2011 r. dotyczące projektu realizowane są z rachunku bieżącego bezpośrednio ze środków projektu. Natomiast wydatki za okres od 1 września 2010 r. do 14 lutego 2011 r. po ww. wymianie zostały zrefundowane.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytania.

1. Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), zwanej dalej upodf, wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w realizację konferencji oraz wydarzeń związanych z konferencją organizowanych w ramach 7 Programu Ramowego, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę u Wnioskodawcy, spełniają kryteria zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i lit. b) upodf, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego w rozumieniu art. 31 upodf, zwolniony jest z obowiązku obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych w ramach realizacji projektu.

2. Czy w wypadku realizacji przez Wnioskodawcę kolejnych projektów w ramach 7 Programu Ramowego UE, Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany będzie pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, zaangażowanym w realizację projektów.

Przedmiotem interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku realizacji przez Wnioskodawcę kolejnych projektów w ramach 7 Programu Ramowego UE, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń w wypadku, jeżeli pracownicy będą zaangażowani w realizację tych projektów, ponieważ wynagrodzenia te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Stosownie bowiem do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Tak więc, aby podatnik uzyskał przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwolnienie, musi spełnić dwa warunki:

Nie budzi wątpliwości, że w świetle powyższego unormowania wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. Nie spełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez podatnika ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli środki bezzwrotnej pomocy, z których podatnik jest finansowany pochodzą od podmiotów wskazanych w powyższym przepisie oraz spełniony zostanie warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z tych środków, podatnik może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

7 Program Ramowy (2007-2013) Unii Europejskiej jest największym programem finansowania badań naukowych i rozwoju technologicznego w Europie powołany decyzją Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji. Jest bezpośrednio finansowany przez Komisję Europejską. Tak więc, zdaniem Wnioskodawcy, środki otrzymane na realizację projektu współfinansowanego ze środków funduszy wspólnotowych - 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej są środkami spełniającymi warunki wyszczególnione w art. 21 u.p.d.o.f., tj. pochodzą od rządów państw obcych, instytucji i organizacji międzynarodowych, mimo że środki finansowe jakie otrzymuje Wnioskodawca są przekazywane przez Komisję Europejską za pośrednictwem koordynatora projektu, który jest upoważnionym dysponentem tych środków.

Otrzymane środki pochodzą z bezzwrotnej pomocy rządów państw obcych, w tym wypadku z Unii Europejskiej, Wnioskodawca realizuje projekt jako partner w konsorcjum, na podstawie umowy konsorcjum oraz kontraktu z Komisją Europejską. Jako pełnoprawny członek konsorcjum realizującego projekt, Wnioskodawca jest beneficjentem bezzwrotnej pomocy i bezpośrednio realizuje cel projektu.

Dochody osób fizycznych korzystają z przedmiotowego zwolnienia, o ile wynagrodzenie tych osób zostało sfinansowane ze środków pomocowych oraz pod warunkiem, że osoby te bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z środków bezzwrotnej pomocy.

Wnioskodawca działa w określonej formie organizacyjno-prawnej jako spółka akcyjna. Realizację ww. projektu Wnioskodawca powierza określonym pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, którzy bezpośrednio realizują cel projektu. Osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę są, zdaniem Wnioskodawcy, podmiotami bezpośrednio realizującymi cel programu w ramach danej jednostki organizacyjno-prawnej. Każda bowiem osoba prawna lub ustawowa przy wykonaniu zadań posługuje się osobami związanymi z nią różnymi umowami, w tym umowami pracowniczymi i/lub cywilnoprawnymi, do czego odnosi się omawiany warunek wskazany w lit. b.

Tak więc, w tym przypadku nie będzie miało zastosowania ograniczenie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. wskazujące na to, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie czynności w związku z realizowanym przez niego programem".

W przeciwnym razie beneficjenci będący osobami prawnymi lub ustawowymi byliby z niezrozumiałych względów traktowani nierównorzędnie. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza WSA z siedzibą w Rzeszowie w wyroku z dnia 29 marca 2010 r., I SA/Rz 63/10. Bez znaczenia, zdaniem Wnioskodawcy, pozostaje fakt, że środki przeznaczone na wypłatę wynagrodzenia pracownikom realizującym bezpośrednio cel programu wypłacone zostały z rachunku bieżącego, na który to przelana została część zaliczki otrzymanej od koordynatora w dniu 14 lutego 2011 r.

Bez znaczenia pozostaje również fakt, że wydatki poniesione na wypłatę wynagrodzenia pracownikom realizującym bezpośrednio cel programu przed dniem otrzymania zaliczki, czyli przed 14 lutego 2011 r., wypłacone zostały ze środków obrotowych Wnioskodawcy, a następnie zrefundowane. Kluczowe znaczenie dla zastosowania zwolnienia ma bowiem ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również NSA w wyroku z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, wskazując, że "sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną. Kluczowe znaczenie ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zatem okoliczność, że ze środków "pomocowych" zrefundowano wcześniej poniesione wydatki nie ma znaczenia dla oceny, czy chodzi tu o bezzwrotną pomoc, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.".

Reasumując, w przypadku obu pytań, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie pracownika uczestniczącego w realizacji opisanego powyżej projektu korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego w rozumieniu art. 31 u.p.d.o.f., nie jest zobowiązany do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom w ramach Projektu wynagrodzeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w części dotyczącej:

* zobowiązania Wnioskodawcy do obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w realizację kolejnych projektów w ramach 7 Programu Ramowego, finansowanych ze środków Unii Europejskiej - uznaje się za prawidłowe,

* zobowiązania Wnioskodawcy do obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w realizację kolejnych projektów w ramach 7 Programu Ramowego, wypłacanych z rachunku bankowego Wnioskodawcy, a następnie refundowanych ze środków Unii Europejskiej - uznaje się za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji indywidualnej, jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wynagrodzenie pracowników otrzymane z tytułu wykonywania zadań przy realizacji kolejnych projektów w ramach 7 Ramowego Programu Badań Unii Europejskiej, objęte jest zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami (...), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zatem korzystanie z tego zwolnienia jest uzależnione od łącznego spełnienia obydwu przesłanek określonych w tym przepisie.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki programów ramowych badań UE zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w lit. a przepisu. Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, uznać należy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10. Dodatkowo, w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10 Sąd wskazał, iż "za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje bowiem, że od początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka doprowadziła do dodania zdania drugiego, w brzmieniu aktualnie obowiązującym, w którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca, bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ponadto przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania - zarówno u beneficjenta pomocy, jak i u zatrudnionych przez niego osób. Celem zaś ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta.".

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika (zleceniobiorcy) uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy (zleceniodawcy) będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, iż środki finansowe z Komisji Europejskiej kierowane są do Wnioskodawcy jako beneficjenta projektu/środków. Zatrudnieni przez Wnioskodawcę pracownicy co prawda wykonują prace związane z projektem (co w przypadku pracowników oddelegowanych do pracy w ramach projektu jest udokumentowane w kartach czasu pracy), jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownicy Wnioskodawcy realizują cel programu, jednak nie realizują go bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę (Wnioskodawcę). Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest Wnioskodawca, a nie zatrudnione przez niego osoby.

W konsekwencji, wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych przez Wnioskodawcę do realizacji kolejnych programów w ramach 7 Programu Ramowego nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Tym samym na Wnioskodawcy, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od ww. wynagrodzeń stosownie do postanowień art. 31, 32 i 38 ustawy. Dodatkowo na Wnioskodawcy ciążył będzie również obowiązek sporządzenia informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, o której mowa w art. 39 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 31 marca 2011 r. jest nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 28 czerwca 2011 r. Nr ILPB1/415-510/11-3/AMN, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.