DD3/033/74/IMD/13/RD-71602/13

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2010 r. Nr ILPB2/415-10/10-4/JK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 21 grudnia 2009 r., uzupełnionym w dniu 11 marca 2010 r., jest nieprawidłowe.

Dnia 22 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając - na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 21 grudnia 2009 r., uzupełniony w dniu 11 marca 2010 r.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego.

Wnioskodawca zatrudniony jest w Politechnice na podstawie umowy o pracę. W ramach stosunku pracy, Wnioskodawca podpisał aneks do umowy o pracę na wykonanie zadań związanych z realizacją badań w ramach 7 Programu Ramowego.

Badania finansowane są w 75% ze środków Unii Europejskiej oraz w 25% przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego (dotacja SPUB).

W roku podatkowym 2008 pracodawca Wnioskodawcy nie ujawnił w formularzu PIT-11 części wynagrodzenia, jako "bezzwrotna pomoc zagraniczna".

Wnioskodawca wskazał ponadto, że realizuje bezpośrednio zadania badawcze szczegółowo opisane w Pakietach Prac (Work Package) projektu X. Zrealizowane prace raportowane są bezpośrednio do Koordynatorów Pakietów Prac oraz Koordynatora projektu w formie pisemnej oraz podczas spotkań Konsorcjum realizującego projekt.

Źródło wynagrodzenia zależy od terminowości transz przekazywanych Politechnice z Komisji Europejskiej. Wnioskodawca podaje, że wynagrodzenie od początku trwania projektu, tj. 1 września 2008 r. do września 2009 r. wypłacane było ze środków unijnych. We wrześniu 2009 r. ze względu na nie przekazanie przez Komisję Europejską drugiej transzy (nie nastąpiło to do dnia 9 marca 2010 r.), kierownik projektu X wystąpił do Rektora Politechniki o udzielenie przejściowego kredytu na finansowanie prac ww. projektu. Oznacza to, że od października 2009 r. wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacane jest ze środków własnych pracodawcy. Spłata kredytu oraz zmiana źródła wynagrodzenia ulegnie zmianie automatycznie po przekazaniu kolejnej transzy środków z Komisji Europejskiej.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej zwolnione są z opodatkowania i czy pracodawca ma obowiązek ujawniania w formularzu PIT-11 części dochodów Wnioskodawcy, jako "bezzwrotna pomoc zagraniczna".

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 wynagrodzenie wypłacane pracownikom w ramach projektu, w wysokości 75% należnego wynagrodzenia wolne jest od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań. Tym samym pracodawca ma obowiązek ujawnienia w formularzu PIT-11 części wynagrodzenia Wnioskodawcy pochodzącego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego uznał za:

* prawidłowe - w odniesieniu do części wynagrodzenia pochodzącego w chwili wypłaty ze środków Unii Europejskiej,

* nieprawidłowe - w odniesieniu do części wynagrodzenia pochodzącego w chwili wypłaty ze środków pracodawcy podlegającego w późniejszym terminie refundacji ze środków Unii Europejskiej.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji indywidualnej, jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wynagrodzenie wypłacane pracownikom w ramach projektu, w wysokości 75% należnego wynagrodzenia wolne jest od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań. Tym samym pracodawca ma obowiązek ujawnienia w formularzu PIT-11 części wynagrodzenia Wnioskodawcy pochodzącego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami (...), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zastosowanie zwolnienia jest możliwe po spełnieniu łącznie wymienionych w powyższej regulacji przesłanek, co oznacza, iż dochód uzyskany przez podatnika musi pochodzić od podmiotów wymienionych w lit. a przepisu ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Przy czym zwolnienia nie stosuje się do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki programów ramowych badań UE zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w wyżej przytoczonej lit. a.

Przy czym fakt, iż od października 2009 r. wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacane jest ze środków własnych pracodawcy, nie ma znaczenia dla spełnienia ww. przesłanki. Z ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika bowiem, iż sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie prawa, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Jak już nadmieniono, sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów z nich finansowanych. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec względnie powszechnej praktyki wspomnianego prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów.

Przedstawione stanowisko stanowi kontynuację jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1623/10, z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1609/10, z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09.

Jednocześnie przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące lit. b w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, uznać należy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" widoczny jest między innymi w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, a także z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10.

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na rzecz pracodawcy-beneficjenta środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, iż środki finansowe z Komisji Europejskiej kierowane są do pracodawcy Wnioskodawcy, tj. do Politechniki. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawca realizuje cel programu, jednak nie realizuje go bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem nie jest Wnioskodawca, a jego pracodawca.

W konsekwencji, dochód Wnioskodawcy z tytułu wykonywania czynności przy realizacji danego projektu w ramach 7 Programu Ramowego Badań Unii Europejskiej, nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Tym samym na pracodawcy jako płatniku, ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od ww. wynagrodzeń stosownie do postanowień art. 31, 32 i 38 ustawy, oraz obowiązek sporządzenia informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, o której mowa w art. 39 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu złożony 21 grudnia 2009 r., uzupełnionym w dniu 11 marca 2010 r., należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2010 r. Nr ILPB2/415-10/10-4/JK, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.