DD3/033/73/IMD/RD-82098

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2009 r. Nr ILPB2/415-851/09-2/JK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację i uznaje, że stanowisko Sp. z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2009 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania dochodów osób fizycznych współfinansowanych ze środków 7. Programu Ramowego - jest nieprawidłowe.

Dnia 25 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając - na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 3 września 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Jest beneficjentem 7. Programu Ramowego, w ramach którego bierze udział w dwóch projektach badawczych (akronimy projektów: C. oraz E.), dofinansowanych ze środków tego programu. Projekty te są wdrażane przez konsorcja firm i instytucji, a Wnioskodawca jest jednym z członków tych konsorcjów.

W związku z powyższym, pięciu spośród zatrudnionych u Wnioskodawcy pracowników jest odpowiedzialnych za prace badawcze przewidziane do realizacji w umowach o dofinansowanie powyższych projektów ze środków 7. Programu Ramowego, zawartych z Komisją Europejską. Wskazani powyżej pracownicy Wnioskodawcy są w bezpośredni sposób zaangażowani w realizację celów tych projektów, gdyż wykonują przewidziane w nich prace o charakterze merytorycznym. Wśród przedstawionych pracowników, 2 osoby pracują wyłącznie nad projektem E., a 3 osoby zarówno nad projektem E. jak i C. W każdym przypadku jednak, wykonywana przez nich praca w pełnym wymiarze przewidzianym w ich umowach o pracę dotyczy wyłącznie projektów dofinansowanych ze środków 7. Programu Ramowego.

Wskazani powyżej pracownicy są zatrudnieni na umowę o pracę u Wnioskodawcy, na stanowisku naukowca ds. badań ("Research Scientist") lub starszego naukowca ds. badań ("Senior Research Scientist"). Ich wynagrodzenia są w 50% finansowane ze środków Unii Europejskiej przewidzianych w budżecie 7. Programu Ramowego. Środki przekazane przez Komisję Europejską są dystrybuowane wśród beneficjentów określonych w umowie o dofinansowanie (w tym dla Wnioskodawcy) za pośrednictwem upoważnionego w tym zakresie koordynatora konsorcjum. Środki te są przeznaczone na niezbędne materiały do wykonania projektów, jak i na wynagrodzenia osób nad nimi pracujących.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochody otrzymywane przez pracowników zaangażowanych bezpośrednio w merytoryczną realizację celów projektów dofinansowanych w ramach 7. Programu Ramowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako: PIT) w części finansowanej z bezzwrotnych środków pomocowych 7. Programu Ramowego, tj. w 50%, a tym samym, że Wnioskodawca zwolniony jest z obowiązku określonego w art. 31 ustawy o PIT dotyczącym przekazywania zaliczek na podatek dochodowy wskazanych pracowników (w odniesieniu do części wynagrodzeń finansowanych z bezzwrotnej pomocy 7. Programu Ramowego).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, Wnioskodawca jako płatnik PIT jest zobligowany do poboru i przekazywania zaliczek na poczet PIT do urzędu skarbowego, o ile dany dochód pracownika podlega opodatkowaniu PIT.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowe dochody pracowników są zwolnione z PIT, to tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru i przekazania na rzecz urzędu skarbowego zaliczek na PIT w odniesieniu do części dochodów tych pracowników finansowanej ze środków 7. Programu Ramowego.

Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT "wolne od podatku dochodowego są (...) dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle powyższego przepisu, wolne od PIT są dochody otrzymane przez podatnika (pracownika), spełniające łącznie dwa podstawowe warunki tj.:

Ustawodawca zdefiniował zatem podatnika (pracownika) korzystającego ze zwolnienia, określił źródła pochodzenia środków pomocowych, jak i wskazał na ich bezzwrotny charakter.

Powyższe przesłanki (tekst jedn.: a i b) muszą być spełnione łącznie, aby podatnik (pracownik) uzyskał prawo do zwolnienia z PIT.

Z cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o PIT wynika wprost, iż dochody podatnika (pracownika) pochodzące z bezzwrotnych środków programów ramowych badań Unii Europejskiej korzystać mogą ze zwolnienia z PIT. Ustawa o PIT, wskazuje zatem jednoznacznie, iż dochody podatników (pracowników) finansowane z unijnych programów ramowych, w tym zatem także i z 7. Programu Ramowego, wolne są od opodatkowania PIT, a tym samym Spółka jako płatnik, zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, jest zwolniona z obowiązku poboru zaliczek na PIT i ich przekazania do urzędu skarbowego.

W świetle powyższego, po spełnieniu warunków określonych w ustawie o PIT, wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy w części finansowanej z budżetu 7. Programu Ramowego będą korzystały ze zwolnienia z PIT. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż środki pochodzące z budżetu 7. Programu Ramowego, przekazywane są Wnioskodawcy przez koordynatora konsorcjum. Taki system dystrybucji środków ma bowiem charakter wyłącznie organizacyjny, a koordynator konsorcjum, którego Wnioskodawca jest członkiem, operuje jedynie jako pośrednik pomiędzy Wnioskodawcą, a Komisją Europejską. Istotny jest bowiem fakt, iż w umowie o dofinansowanie Wnioskodawca został określony jako beneficjent programu, a sposób dystrybucji środków 7. Programu Ramowego nie ma żadnego wpływu na charakter tej pomocy oraz źródło jej pochodzenia.

Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika, iż w przypadku Wnioskodawcy spełniony jest także drugi warunek wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o PIT, jaki jest konieczny do uznania dochodów podatnika (pracownika) za zwolnione z PIT. Dotyczy on wymogu bezpośredniej realizacji celu programu, co oznacza, iż tylko podatnik spełniający ten warunek, będzie korzystał ze zwolnienia. Analogicznie, zwolnienie nie przysługuje tym podatnikom, którzy cel ten realizują jedynie pośrednio, a więc np. podwykonawcom wykonującym wyłącznie prace zlecone im przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, pracownicy wykonują merytoryczne prace badawcze przewidziane w przedmiotowych projektach, które są niezbędne do osiągnięcia ich zaplanowanych rezultatów. W tej sytuacji należy jednoznacznie stwierdzić, iż realizują oni bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W przypadku pracowników Wnioskodawcy nie ma zastosowania zastrzeżenie ustawodawcy, wskazane w rozważanym przepisie ustawy o PIT, stanowiące, iż: "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem".

Powyższy przepis nie oznacza, iż tylko bezpośredni beneficjent bezzwrotnej pomocy (tekst jedn.: w tym przypadku osoba prawna), otrzymujący ją na podstawie podpisanych umów o dofinansowanie (czyli także i Wnioskodawca), jest podatnikiem "bezpośrednio realizującym cel programu". Nie można bowiem uznać, iż pracownicy merytoryczni Wnioskodawcy zatrudnieni w niej w oparciu o umowę o pracę wykonują zadania "zlecone" im przez Wnioskodawcę a więc, że realizują cel programu jedynie pośrednio. Nie istnieje bowiem sytuacja, w której sam Wnioskodawca mogłaby realizować te cele bez udziału zatrudnionych przez nią pracowników merytorycznych wykonujących prace badawcze w ramach projektów dofinansowanych ze środków 7. Programu Ramowego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 14 stycznia 2009 r. (sygn. II FSK 1457/07). W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni językowej słowa "zlecać", które zostało użyte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o PIT. Zgodnie z orzeczeniem sądu, wyżej cytowany przepis nie dotyczy pracowników podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu", zatrudnionych przez ten podmiot w oparciu o umowę o pracę. Tym samym NSA stwierdził, iż w zastrzeżeniu ustawodawcy określonym w powyższym przepisie ustawy o PIT chodzi o "umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie umowę o pracę. Taką wykładnię powołanego przepisu wspiera także wykładnia funkcjonalna i celowościowa. Otóż gdyby ustawodawca chciał by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie także, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem".

Zgodnie zatem z zacytowaną wykładnią NSA, intencją ustawodawcy było umożliwienie osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Taka interpretacja przedmiotowego przepisu znajduje swoje uzasadnienie w istocie funkcjonowania podmiotów prawnych, które nie działają samodzielnie, ale zawsze prace ich są wykonywane poprzez pracowników. Argument ten podjął także Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej orzeczeniu, w którym uznał, iż "przyjmowanie poglądu, że podatnik (...) sam niejako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Firma musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami."

Podobne rozumienie przepisu potwierdzone jest również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w orzeczeniu z dnia 13 czerwca 2007 r. (sygn. I SA/Kr 1555/06), w którym sąd orzekł: "Odnosząc się jeszcze do kwestii adresata zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. Oczywiście w przedmiotowej sprawie ze zwolnienia korzystają konkretne osoby fizyczne powiązane umowami ze spółką wchodzącą w skład Konsorcjum, która jako osoba prawna z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem celu, który realizują zaangażowane przez nią osoby".

Z powyższego wynika, iż o ile Wnioskodawca może być odbiorcą bezzwrotnej pomocy, o tyle nie może on, nie angażując swoich pracowników - naukowców, wykonać projektów badawczych. Należy zatem stwierdzić, iż pracownicy ci "bezpośrednio realizują cel programu". Warto przytoczyć również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. III SA/Wa 2150/07): "Zawsze (...) podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest naukowiec, szczególnie jak (...) środki finansowe Programów Ramowych są przekazywane instytucji naukowej, a nie osobom fizycznym, tym samym środki finansowe przeznaczone na badania prowadzone przez naukowca przekazywane samu poprzez instytucję badawczą."

W związku z powyższym, w świetle przytoczonej interpretacji przepisów ustawy o PIT oraz linii orzeczniczej WSA i NSA, zdaniem Wnioskodawcy, dochody osiągane przez jej pracowników realizujących prace badawcze w ramach projektów dofinansowanych z 7. Programu Ramowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT zwolnione są z opodatkowania PIT w części pokrytej z bezzwrotnych środków tego programu. Tym samym Wnioskodawca, jako płatnik zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, nie jest zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od tych pracowników w odniesieniu do tej części ich przychodów, które są finansowane ze środków 7. Programu Ramowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w świetle obowiązującego stanu prawnego uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji indywidualnej, jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody pracowników Wnioskodawcy w części finansowanej ze środków 7. Ramowego Programu zwolnione są z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami (...), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zatem korzystanie z tego zwolnienia jest uzależnione od łącznego spełnienia obydwu przesłanek określonych w tym przepisie.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia środków została spełniona, gdyż środki programów ramowych badań UE zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w wyżej przytoczonej lit.a.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, uznać należy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, a także z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10.

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy-beneficjenta środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a przepisu, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, iż środki finansowe z Komisji Europejskiej kierowane do są Wnioskodawcy przez koordynatora konsorcjum, beneficjentem projektów/środków jest Wnioskodawca, jako podmiot realizujący projekty badawcze (COMPAS oraz EFIPSANS) w ramach 7. Programu Ramowego. Zatrudnieni przez Wnioskodawcę pracownicy co prawda wykonują prace związane z tymi projektami (COMPAS oraz EFIPSANS), jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownicy Wnioskodawcy realizują cel programu, jednak nie realizują programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę (Wnioskodawcę). Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest Wnioskodawca, a nie zatrudnione przez niego osoby.

W konsekwencji, wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych przez Wnioskodawcę do realizacji prac badawczych, finansowanych ze środków 7. Programu Ramowego nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Tym samym na Wnioskodawcy, jako płatniku, ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od ww. wynagrodzeń stosownie do postanowień art. 31, 32 i 38 ustawy. Dodatkowo ciąży również obowiązek sporządzenia informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, o której mowa w art. 39 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2009 r. jest nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 25 listopada 2009 r. Nr ILPB2/415-851/09-2/JK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.