DD3/033/65/MCA/12/PK-1140 - PIT w zakresie zwolnienia z opodatkowania wartości wyżywienia finansowanego przez pracodawcę.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2010 r. Nr ILPB1/415-754/10-4/KŁ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację i uznaje, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu 1 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wartości wyżywienia finansowanego przez pracodawcę, jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu 13 września 2010 r., w odpowiedzi na wezwanie organu upoważnionego, ww. wniosek został uzupełniony o przedstawienie pełnomocnictwa do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą odzieży poprzez swoje sklepy położone na terenie całego kraju. Do zadań części pracowników, tzw. Visual, Kierownik Regionalny i Handlowiec, należy między innymi organizacja pracy sklepów, szkolenie kierowników oraz personelu sklepów w zakresie obowiązujących form i metod sprzedaży, wystrojem sklepów zgodnym ze standardami Firmy, wizerunkiem Firmy oraz szkoleniem pracowników w tym zakresie, a także nawiązywanie nowych kontaktów handlowych, podtrzymywanie współpracy z obecnymi kontrahentami oraz inne czynności, które często wiążą się z koniecznością wyjazdu poza stałe miejsce pracy.

W regulaminie wynagradzania w punkcie dotyczącym podróży służbowych znajduje się zapis, że pracownikowi pełniącemu obowiązki Visual i Kierownik Regionalny, wyjeżdżającemu w podróż służbową na terenie Polski, pracodawca zapewnia całodzienne wyżywienie w postaci posiłków lub zwraca poniesione przez pracownika koszty do 50 zł, bez konieczności dokumentowania poniesionych wydatków fakturami lub rachunkami. Z tego też powodu, zgodnie z § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych, Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet z tytułu odbywanej podróży służbowej. Pokrywa jednak w całości koszty wyżywienia poniesione przez pracownika na podstawie oświadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, nadwyżka kosztów wyżywienia za czas podróży służbowej pracownika pokrytych przez pracodawcę ponad wysokość diety, określonej w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej na terytorium kraju, nie stanowi dla pracownika przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie § 3 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej na terytorium kraju, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej oraz innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, przy czym ta ostatnia kategoria wydatków nie jest ograniczona co do wysokości. Zgodnie z § 4 pkt 1 ww. rozporządzenia dieta przeznaczona jest na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 23 zł za dobę podróży, natomiast § 4 pkt 3 stanowi, że dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

W konsekwencji pracodawca może albo zapewnić pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie, albo wypłacić mu dietę. Przepis powyższy nie ogranicza przy tym w żaden sposób kosztów całodziennego wyżywienia, zapewnianego pracownikowi.

Zapewnienie pracownikowi całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej powinno być zatem zakwalifikowane zgodnie z rozporządzeniem w sprawie podróży służbowej na terytorium kraju do kategorii "innych udokumentowanych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb" które to są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przedmiotowym artykułem wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Zapewnienie pracownikowi całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej mieści się, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach "należności przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami", które są objęte wskazanym zwolnieniem. Korzystając z wyżywienia podczas podróży służbowej, pracownik nie otrzymuje żadnego świadczenia o charakterze osobistym, nie ma tzw. sfery prywatnej. Zwrot wydatków, chociaż w niektórych przypadkach przekraczający limit diety, jest jedynie zwrotem kosztów niezbędnych do prawidłowego wykonania przez pracownika zadania w ramach wyjazdu służbowego.

Dokumentowanie kosztów podróży zgodnie z § 8a rozporządzenia odbywa się poprzez przekazanie pracodawcy faktur wystawionych na Wnioskodawcę, faktur wystawionych na pracownika, paragonów fiskalnych, rachunków, a w przypadku braku tych dokumentów konieczne będzie oświadczenie pracownika o poniesionych kosztach i przyczynach braku udokumentowania wydatku.

W efekcie kwoty pokrytych przez Wnioskodawcę wydatków pracowników na wyżywienie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie słuszności przedstawionego stanowiska, Wnioskodawca powołał następujące interpretacje indywidualne:

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe. Powyższe rozstrzygnięcie organ upoważniony podjął w oparciu o przytoczone brzmienie art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy rozporządzeń z 19 grudnia 2002 r. Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.) oraz poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.).

Reasumując organ upoważniony stwierdził, iż nadwyżka pomiędzy kwotą wskazaną w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, a kwotą z dokumentów przedłożonych przez pracownika do rozliczenia kosztów wyżywienia podczas podróży służbowej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jako dokument potwierdzający poszczególne wydatki na wyżywienie pracownika podczas podróży służbowej może przyjąć fakturę wystawioną na pracownika, rachunek, paragon z kasy fiskalnej, a w przypadku braku ww. dokumentów oświadczenie pracownika o dokonanym wydatku i podanie przyczyn braku jago udokumentowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 77⁵ § 1-2 ustawy - Kodeks pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej określa:

Zgodnie z § 3 rozporządzeniem MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych, z tytułu podróży odbywanej w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

W przypadku krajowych podróży służbowych dieta wynosi 23 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (§ 4 ust. 1). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 4 ust. 3 pkt 2).

Zbliżone unormowania zawiera rozporządzenie MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych. Przepis § 2 tego rozporządzenia stanowi, że z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

.

W przypadku zagranicznych podróży służbowych dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Wysokość diety za dobę podróży w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do tego rozporządzenia (§ 4 ust. 1 i 2).

Pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej (promowej), przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 4 ust. 4. Pracownikowi, który otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie, przysługuje odpowiednio na:

Pracownikowi, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie, dieta nie przysługuje. W sytuacji natomiast, gdy ekwiwalent jest niższy od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

O ograniczeniu wysokości diety stanowi § 5 rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych.

Z kolei, jak stanowi art. 77^{5 §} 3-5 ustawy - Kodeks pracy, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż zgodnie z regulaminem wynagradzania, pracownikom pełniącym obowiązki Visual lub Kierownika Regionalnego, którzy wyjeżdżają w podróż służbową, Wnioskodawca nie przyznaje diet lecz zapewnia całodzienne wyżywienie w postaci posiłków lub zwraca poniesione przez pracownika koszty do 50 zł bez konieczności dokumentowania poniesionych wydatków fakturami lub rachunkami.

W ocenie Wnioskodawcy, pokryte przez pracodawcę koszty wyżywienia za czas podróży służbowej pracownika w kwocie przekraczającej wysokość diety określonej w przepisach rozporządzenia MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych, odpowiednio w przepisach rozporządzeniem MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Korzysta bowiem ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego (wyżej przytoczonego) stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przytoczonych regulacji prawnych wprost wynika, iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest limitowane, a wysokość diet i innych należności za czas podróży służbowej, co do których pracodawca może zastosować zwolnienie od podatku - niezależnie od tego czy jest pracodawcą ze sfery budżetowej czy spoza sfery budżetowej - wyznaczają przepisy rozporządzeń MPiPS wydanych na podstawie art. 77⁵ § 2 ustawy - Kodeks pracy. Wyjątek od powyższej reguły stanowią jedynie przypadki, w których wysokość świadczeń z tytułu podróży służbowej pracownika określają odrębne ustawy (tego rodzaju sytuacja nie występuje jednak u Wnioskodawcy).

Jednocześnie stosownie do postanowień przepisów prawa pracy w zakresie podróży służbowych pracowników sfery budżetowej, nie jest możliwe pokrywanie przez pracodawcę udokumentowanych kosztów wyżywienia pracownika na podstawie § 3 pkt 4 rozporządzenia MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych, odpowiednio na podstawie § 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych, gdyż przedmiotowe regulacje odnoszą się wyłącznie do należności pieniężnych innych niż diety oraz zwrot kosztów: przejazdów, dojazdów i noclegów (np. zwrotu kosztów telefonicznych rozmów służbowych). Tym samym ww. regulacje nie mogą mieć zastosowania do kosztów wyżywienia, na pokrycie których zgodnie z przepisami ww. rozporządzeń pracownikom odbywającym podróż służbową przysługuje dieta w określonej wysokości.

W konsekwencji, błędnym jest twierdzenie Wnioskodawcy, jakoby zapewnienie pracownikowi całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej mogło być kwalifikowane do innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, o których mowa w rozporządzeniach MPiPS w sprawie podróży służbowych.

Nie zmienia to faktu, iż obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową, mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów wydanych na podstawie art. 77⁵ § 2 Kodeksu pracy przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli np. w przypadku podróży krajowych - 23 zł za dobę podróży.

Nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem stanowi podlegający opodatkowaniu przychód pracownika ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga, iż na gruncie orzeczeń sądów administracyjnych oraz w doktrynie utrwalił się pogląd, że wszelkie preferencje podatkowe (ulgi i zwolnienia) są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) i ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej czy celowościowej. W konsekwencji przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować w sposób ścisły.

Skoro treść art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu jej stosowania, nie może być interpretowana inaczej niż zgodnie z literalnym brzmieniem.

Prym wykładni językowej nad pozostałymi w przypadku interpretowania ulg podatkowych jest bezsporną regułą, która pozwala przestrzegać zasad określonych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj.: art. 32 (wszyscy są wobec prawa równi), art. 84 (każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w tym podatków, określonych w ustawie) oraz art. 217 (zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy).

Reasumując, finansowane przez pracodawcę koszty wyżywienia pracownika w trakcie odbywanej podróży służbowej (czy to w formie zapewnienia bezpłatnego wyżywienia czy też dokonanego zwrotu), nie mieszczą się w zakresie wydatków, o których mowa w § 3 pkt 4 rozporządzenia MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych, odpowiednio § 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych. Zgodnie z przepisami tych rozporządzeń na pokrycie kosztów wyżywienia pracownikowi przysługuje bowiem dieta w wysokości określonej w tych przepisach.

Tym samym nadwyżka kwoty przysługującej pracownikom Visual i Kierownik Regionalny na podstawie uchwalonego regulaminu wynagrodzenia i otrzymanej przez pracownika za wyżywienie podczas podróży służbowej ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzeń MPiPS w sprawie krajowych/zagranicznych podróży służbowych, nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, podkreślenia wymaga, iż powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania do żadnego innego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do pytania drugiego dotyczącego sposobu dokumentowania wydatków ponoszonych przez pracowników podczas podróży służbowej, należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują tej kwestii. W konsekwencji, Minister Finansów może jedynie wyrazić pogląd, iż skoro stosownie do postanowień art. 77⁵ § 3 ustawy - Kodeks pracy, Wnioskodawca warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej uregulował w Regulaminie Wynagradzania, to również w tym akcie powinien określić zasady dokumentowania wydatków ponoszonych przez pracowników podczas podróży służbowej. W przypadku braku tego rodzaju postanowień w Regulaminie wynagradzania, zastosowanie powinny mieć odpowiednie przepisy rozporządzeń MPiPS w sprawie krajowych/zagranicznych podróży służbowych.

Mając powyższe na uwadze należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 1 października 2010 r. Nr ILPB1/415-754/10-4/KŁ, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez organ upoważniony.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.