DD3/033/58/KDJ/08/PK-796

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 20 listopada 2007 r., Nr IPPB2/415-86/07-3/RL, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów, uznającą za prawidłowe stanowisko Spółki Akcyjnej (Wnioskodawcy) przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2007 r., złożonym w dniu 23 sierpnia 2007 r., o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Dnia 20 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając - na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, na wniosek złożony w dniu 23 sierpnia 2007 r., wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych na rzecz zakładu pracy i pracowników w postaci tzw. abonamentów medycznych. Zgodnie z zawartą umową, prawny obowiązek spółki do finansowania świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników wynika przede wszystkim z następujących aktów prawnych:

* ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy,

* ustawy z dnia 6 września 2001 r. o chorobach zakaźnych i zakażeniach,

* ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy,

* ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej,

* rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy.

W ocenie Wnioskodawcy, zakres świadczeń zdrowotnych, udzielanych według umowy opiera się przede wszystkim na regulacjach zawartych w ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 20 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

W szczególności, w ramach zawartej umowy w zamian za stałą miesięczną opłatę ryczałtową ponoszoną przez Wnioskodawcę, pracownicy mają prawo do korzystania z następujących usług medycznych:

W ramach świadczenia ww. usług medycznych pracownikom spółki oferowany jest w centrach medycznych usługodawcy pełen zakres następujących świadczeń ambulatoryjnych:

Pracownicy uprawnieni do ww. usług są wymienieni imiennie w specyfikacji załączonej do miesięcznej faktury wystawianej przez dostawcę usług. Wysokość ponoszonych opłat przypadających na jednego pracownika jest stała w miesięcznych okresach rozliczeniowych, bez względu na to, czy i w jakim stopniu uprawnieni pracownicy korzystali w danym okresie rozliczeniowym z jakiegokolwiek świadczenia. Dostawca usługi nie wystawia imiennych rachunków za skorzystanie z konkretnych usług przez konkretnych pracowników.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, tj. że ww. nieodpłatne świadczenia medyczne wykupione dla pracowników i opłacane w formie ryczałtu nie stanowią przychodów pracownika i nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 11-11a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w związku z czym spółka nie ma obowiązku pobierać i odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przedmiotowego świadczenia.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego oraz stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11-11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolnymi od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Spółka jest zobowiązana do świadczenia usług medycznych, o których mowa powyżej na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, w szczególności na podstawie art. 229. ustawy - Kodeks pracy oraz na podstawie art. 5 ustawy o służbie medycyny pracy. Zakres świadczeń zdrowotnych udzielanych pracownikom na podstawie umowy obejmuje natomiast, co do zasady, profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w art. 5 ustawy o służbie medycyny pracy oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 20 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktyki opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, ponieważ obowiązek udzielenia przez Spółkę pracownikom ww. świadczeń (tekst jedn. świadczeń medycznych w zakresie objęcia profilaktyczna opieką zdrowotną oraz bezpieczeństwa i higieny pracy) wynika z powołanych powyżej odrębnych ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, to przedmiotowe nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11-11a ustawy.

Ponadto według Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym brak jest możliwości ustalenia faktycznego przychodu każdego z pracowników. Pracownicy otrzymują możliwość korzystania ze świadczeń medycznych na zasadzie dowolności, dlatego Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić wysokości przychodu uzyskiwanego przez poszczególnych pracowników. Pracownicy mogą bowiem w różnym stopniu korzystać z poszczególnych świadczeń. Wnioskodawca reguluje natomiast należności wobec usługodawcy w formie abonamentu w stałej wysokości niezależnej od tego, w jakim stopniu dany pracownik skorzysta z przysługujących mu świadczeń.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Wnioskodawca powołuje się na pisma Ministerstwa Finansów: z 24 listopada 1995 r., Nr PO 5/1-760/01640/95, z 7 września 1995 r., Nr PO 5/6-7411-01631/95; z 7 stycznia 1998 r., Nr PO 3-7301/722-770/WK/97), jak również na wiążące interpretacje prawa podatkowego wydane przez organy podatkowe, które uznawały, że jeśli spełnionego świadczenia nie można przypisać konkretnemu pracownikowi, wówczas nie można mówić o wystąpieniu przychodu ze stosunku pracy (np. Izba Skarbowa w Gdańsku z dnia 8 lipca 2004 r., Nr BI/005/0166/04, Izba Skarbowa w Łodzi z dnia 30 września 2005 r., Nr PB I 3/4150/IN-439/US/2005/PM, Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2005 r., Nr ZD/406-52/PIT/05).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotowe świadczenia medyczne nie stanowią przychodów pracowników Spółki ze względu na następujące przesłanki:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za prawidłowe.

Stwierdził, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy - wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, zaniechano poboru podatku.

W myśl postanowień art. 11 ust. 1 tejże ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6-9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 12 ust. 3 ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Zatem, w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników, w tym także usług medycznych - wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się po cenie zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z powołanych przepisów wynika, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej - co do zasady - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym wskazano, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw, są przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nie można uznać za przychód ze stosunku pracy świadczeń związanych z nieobowiązkowymi świadczeniami medycznymi w sytuacji, gdy określenie przez pracodawcę ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. Sytuacja taka ma miejsce np. wówczas, gdy na podstawie umowy zawartej z wyspecjalizowaną jednostką świadczącą usługi medyczne pracodawca jest zobowiązany do płacenia na jej rzecz albo kwoty ustalonej ryczałtem na podstawie ogólnej liczby zatrudnionych pracowników - bez względu na liczbę pracowników faktycznie korzystających w danym okresie z tych usług, albo w sposób uniemożliwiający identyfikację konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika. Przepisy ustawy o podatku dochodowym przewidują bowiem, iż do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Stąd nie stanowi przychodu wartość świadczeń (usług) medycznych jedynie przypadających na pracownika.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, istotne znaczenie ma przyjęty sposób rozliczeń finansowych spółki z firmą pośredniczącą w świadczeniu usług medycznych na rzecz pracowników spółki. Płatność dokonywana w formie ryczałtu miesięcznego, z którego nie wynika którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z usług w danym miesiącu, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie uniemożliwia ustalenie przychodu przypadającego na pracownika. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników, jeżeli nie można określić wartości świadczenia faktycznie otrzymanego przez pracownika. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że ponoszone przez spółkę wydatki na świadczenia zdrowotne na rzecz pracowników, opłacane w formie ryczałtu nie stanowią po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest stanowisko, że zakup przez pracodawcę pakietu usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do korzystania z określonych usług medycznych, z wyłączeniem opieki z zakresu medycyny pracy, do której finansowania obligują pracodawcę przepisy Kodeksu pracy lub innych ustaw, nie stanowi dla pracowników przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy i stosunków pokrewnych uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychód podatnika powstaje z chwilą otrzymania lub postawienia do jego dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych i wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy), których wartość, w przypadku zakupu, ustala się według ich ceny zakupu.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych (tzw. karnet medyczny lub abonament medyczny) uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych usług medycznych, wartość karnetu otrzymanego przez pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem pojęcia, "abonament", to prawo korzystania z czegoś lub otrzymania czegoś w określonym czasie na zasadzie opłaty z góry; dowód stwierdzający to prawo; stała, regularna opłata za prawo użytkowania czegoś" (Słownik Języka Polskiego PWN, tom I, str. 2, Warszawa 1996). Podkreślenia wymaga, iż o powstaniu przychodu z tego tytułu nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającego prawo do świadczeń medycznych. Skoro pracodawca nie opłaca za pracownika poszczególnych badań, czy wizyt lekarskich, a wykupuje kompleksową opiekę medyczną, to nieodpłatnym świadczeniem otrzymanym przez pracownika jest przypadająca na niego wartość tej opieki, ustalona według cen zakupu. Przychód ze stosunku pracy powstaje w momencie przekazania pracownikowi uprawnienia do korzystania przez niego z opłaconej przez pracodawcę nieobowiązkowej opieki medycznej. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, pracownicy uprawnieni do usług medycznych na podstawie abonamentów medycznych wymienieni są imiennie w specyfikacji załączonej do miesięcznej faktury wystawianej przez dostawcę usług, a wysokość ponoszonych opłat przypadających na jednego pracownika jest stała w miesięcznych okresach rozliczeniowych, bez względu na to, czy i w jakim stopniu pracownicy korzystali w danym okresie rozliczeniowym z jakiegokolwiek świadczenia. Oznacza to, że Wnioskodawca ma pełną wiedzę na temat wartości przypadającego na każdego uprawnionego pracownika nieodpłatnego świadczenia. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą.

Podkreślenia wymaga, iż także w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w dniu 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, uznano, iż w przypadku wykupienia przez pracodawcę pracownikom abonamentów medycznych "przedmiotem świadczenia nie jest tylko konkretna usługa medyczna (lub grupa usług), lecz także sama możliwość skorzystania z nich. Ponadto, wbrew opinii wyrażonej w niektórych orzeczeniach tych sądów (wojewódzkich sądów administracyjnych), przychód z takiego świadczenia ma charakter realny, o czym przekonuje choćby wartość rynkowa oferowanych abonamentów medycznych."

Natomiast opłacanie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu ustawy, zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy.

Reasumując, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega świadczenie otrzymane od pracodawcy w postaci objęcia pracownika nieobowiązkową z punktu widzenia Kodeksu pracy i innych ustaw, opieką medyczną. Dlatego też, pracodawca ma obowiązek doliczyć wartość świadczenia, czyli abonamentu medycznego, do dochodu ze stosunku pracy i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, na zasadach określonych w ustawie.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.