DD3/033/57/ILG/13/RD-79922/13

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2009 r. Nr ILPB1/415-315/09-4/AMN, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku złożonym w dniu 11 marca 2009 r., uzupełnionym w dniu 27 maja 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, jest nieprawidłowe.

Dnia 9 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając - na podstawie § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 11 marca 2009 r., uzupełnionym w dniu 27 maja 2009 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni pracuje w instytucie naukowym, w którym realizowane są prace badawcze, m.in.:

W instytucie czas pracy każdego pracownika jest ewidencjonowany poprzez wyszczególnienie ilości godzin przepracowanych w danym projekcie, a rozliczenie następuje comiesięcznie, następnie godziny pracy są podsumowane na koniec każdego roku. I tak np. miesiąc ma 22 dni robocze, tj. 160 godzin, w projekcie x - Wnioskodawczyni przepracowała 100 godz., w projekcie y - 52 godz., urlop -8- godz. Odpowiednio koszty: 100 godz. roboczych wchodzi w koszty projektu x, 52 godzin roboczych w koszty projektu y, urlop jest kosztem ogólnozakładowym.

Dodatkowo czas pracy jest udokumentowany w stosowanych w instytucie "kartach ewidencyjnych zadań badawczych chronionych prawem autorskim" uprawniających do 50% kosztów uzyskania przychodu. W kartach tych jest wyszczególniona ilość godzin chronionych prawem autorskim w ciągu danego roku (co pozwalało na korzystanie z 50% kosztów uzyskania przychodu) oraz udział procentowy w uposażeniu zasadniczym w stosunku do pracochłonności w całym roku kalendarzowym. Tak więc, czas przepracowany przy niżej wymienionych projektach, wynagrodzenie za pracę w nich i wysokości podatku są udokumentowane.

Wysokość podatku dochodowego Wnioskodawczyni płaciła zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami pomniejszoną o 50% koszty uzyskania przychodu z zadań badawczych chronionych prawem autorskim. W ramach swojej pracy Wnioskodawczyni realizowała bądź realizuje jako merytoryczny wykonawca projekty międzynarodowe (wyszczególnione w załączonych tabelach):

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie.

Czy wynagrodzenia za pracę pracownika merytorycznego wykonane w ramach:

- podlegają opodatkowaniu bądź zwolnieniu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wynika z cytowanego przepisu, zwolnienie przedmiotowe dotyczy środków finansowanych w ramach programów ramowych, jak również projektów Inicjatywy Eureka, w których przekazanie tych środków jest "dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy", w tym przypadku Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego lub przez Narodowe Biuro Koordynatora Projektów Eureka.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za:

* prawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia za pracę pracownika merytorycznego wykonane w ramach 5 i 6 Programu Ramowego Unii Europejskiej,

* nieprawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia za pracę pracownika merytorycznego wykonane w ramach projektów Programu Inicjatywa "Eureka".

Na tle przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie przedstawienia stanu faktycznego, zwanej dalej "ustawą".

Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, zwanej dalej "ustawą", wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Dla zastosowania tego zwolnienia niezbędne jest zatem, aby przesłanki określone w lit. a i lit. b wystąpiły łącznie, tj. dochody podatnika muszą pochodzić z zagranicznych środków bezzwrotnej pomocy, a ponadto podatnik musi w sposób bezpośredni realizować cel programu finansowanego z tych środków.

Obecnie ugruntowany jest pogląd, iż sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w omawianym przepisie, to jest refinansowanie czy też prefinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tych środków. Ten sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu.

Taki pogląd wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 154/08. Sąd uznał, iż "ustawodawca użył sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Nie może budzić wątpliwości, iż w języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej. Chodzi bowiem o to, że w istocie środki te pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej.".

Stanowisko wyrażone w powyższym orzeczeniu podziela wiele składów orzekających sądów administracyjnych (przykładem są wyroki: WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1555/06, WSA we Wrocławiu z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 800/07, WSA w Rzeszowie z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 304/08, WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1829/06).

W konsekwencji, w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów z zagranicznych środków bezzwrotnej pomocy (lit. a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy) została spełniona.

Odnosząc się do przesłanki określonej w lit. b w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, należy uznać, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" wskazuje się m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, a także z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10.

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy-beneficjenta środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, iż Wnioskodawczyni jest pracownikiem instytutu naukowego, dalej "Instytut", w którym realizowane są prace badawcze finansowane z funduszy europejskich w ramach 5 i 6 Programu Ramowego oraz programu Inicjatywa Eureka i otrzymuje wynagrodzenie za pracę oraz wynagrodzenie z tytułu praw autorskich. Prace związane z realizacją projektów Wnioskodawczyni wykonuje jako osoba zatrudniona przez Instytut na podstawie umowy o pracę, zatem robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel ww. programów i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawczyni jako pracownik realizuje cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę (Instytut). Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w opisanym stanie faktycznym jest Instytut, a nie Wnioskodawczyni.

W konsekwencji, w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca bezpośredniej realizacji celu przez Wnioskodawczynię, wskazana w lit. b w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, nie została spełniona. Zatem dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię zatrudnioną w Instytucie na podstawie umowy o pracę, z tytułu wykonywania czynności przy realizacji projektów w ramach 5 i 6 Programu Ramowego oraz Inicjatywy Eureka, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku złożonym w dniu 11 marca 2009 r., uzupełnionym w dniu 27 maja 2009 r., uznaje się za nieprawidłowe.

Z tych względów należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2009 r. Nr ILPB1/415-315/09-4/AMN, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.