DD3/033/57/CRS/12/PK-959/RD-41527/13

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2008 r. Nr ILPB1/415-74/08-3/RP, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając na podstawie § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) - wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 28 stycznia 2008 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawarł z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia na rzecz Członków Zarządu Spółki. Przedmiotem ubezpieczenia jest odpowiedzialność cywilna Członków Zarządu wobec Wnioskodawcy lub osób trzecich przewidziana w przepisach kodeksu spółek handlowych dla Członków Zarządu spółki kapitałowej. Umowa ubezpieczenia została zawarta na rok.

Zgodnie z warunkami szczególnymi ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządu Spółki, Członkiem Zarządu jest każda osoba fizyczna prawidłowo powołana lub wybrana na takie stanowisko i wpisana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki. Składkę za ubezpieczenie Członków Zarządu Wnioskodawca opłacił jednorazowo "z góry" za rok, którego dotyczy umowa ubezpieczenia.

Na podstawie ogólnych warunków ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej w przypadku wystąpienia dodatniego wyniku technicznego w danej grupie ubezpieczeń, towarzystwo ubezpieczeniowe na zasadzie wzajemności członkowskiej dokonuje zwrotu części składki wniesionej przez Wnioskodawcę na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządu.

W przypadku wystąpienia ujemnego wyniku technicznego w danej grupie ubezpieczeń, Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania dopłaty do składki.

Zwroty składek ubezpieczeniowych ustalane są za poszczególne lata obrotowe w ramach grup ubezpieczenia. Rozliczenie technicznego rachunku ubezpieczeń dokonywane w ramach grupy ubezpieczeń uwzględnia tworzenie rezerwy na zwrot składek ubezpieczeniowych. Rozliczona rezerwa na zwrot składek zwracana jest, bądź zarachowywana na poczet składek roku następnego dla poszczególnych członków Towarzystwa w proporcji do składek tych członków ubezpieczających ryzyka z tytułu odpowiedzialności cywilnej w danym roku obrotowym. Dodatkowo z uwagi na prowadzenie technicznego rachunku ubezpieczeń dla okresów rocznych brak jest możliwości wskazania miesięcy, dla których dokonany zwrot składek należy odnieść. Elementem kosztów ubezpieczeniowych są w przypadku odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządu spółek kapitałowych rezerwy na szkody zaistniałe, lecz nie zgłoszone. Z uwagi na 10-cio letni okres odpowiedzialności z tego tytułu tworzone są rezerwy na szkody, które mogą powstać w tym okresie. Tak więc, rozwiązanie ostatniej części rezerwy może nastąpić w dziesiątym roku po okresie ubezpieczenia. Rozwiązywanie sukcesywnie rezerw - w przypadku bezszkodowego przebiegu ubezpieczenia, pozwala na dokonywanie zwrotów składek do pełnej ich wysokości.

Członkowie Zarządu związani są z Wnioskodawcą umowami o pracę. Na podstawie przepisów art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) Wnioskodawca jako płatnik pobiera od przychodów uzyskanych przez Członków Zarządu z tytułu umowy o pracę w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób określony w art. 32 ww. ustawy.

Ubezpieczenie OC Członków Zarządu prowadzone jest na zasadach wzajemności ubezpieczeniowej, w ramach Związku Wzajemności Członkowskiej grupującego oddziały grupy kapitałowej Wnioskodawcy.

Zwroty składek ubezpieczeniowych ustalane są za poszczególne lata obrotowe w ramach grup ubezpieczenia określonych w załączniku do ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej. W konkretnym przypadku, ubezpieczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej jest to grupa 13 obejmująca ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz ubezpieczenia OC członków władz spółek kapitałowych.

Rozliczenie technicznego rachunku ubezpieczeń dokonywane w ramach ww. grupy ubezpieczeń uwzględnia tworzenie rezerwy na zwrot składek ubezpieczeniowych, która jest dokonywana na koniec każdego roku obrotowego i na tej podstawie dokonywany jest zwrot składek jako saldo przychodów ubezpieczeniowych w danej grupie ubezpieczeń oraz kosztów ubezpieczeniowych w roku obrotowym.

Rozliczona według ww. zasad rezerwa na zwrot składek zwracana jest bądź zarachowywana na poczet składek roku następnego dla poszczególnych członków Towarzystwa w proporcji do składek tych członków ubezpieczających ryzyka z tytułu odpowiedzialności cywilnej w danym roku obrotowym.

Istotnym elementem kosztów ubezpieczeniowych są w przypadku odpowiedzialności cywilnej członków zarządu spółek kapitałowych rezerwy na szkody zaistniałe, lecz nie zgłoszone. Z uwagi na 10-cio letni okres odpowiedzialności z tego tytułu, koniecznym jest tworzenie rezerwy na szkody, które mogą być zgłoszone w tym okresie. Stąd też - zgodnie z obowiązującym regulaminem rezerw techniczno-ubezpieczeniowych - rozwiązanie ostatniej części rezerwy może nastąpić w dziesiątym roku po okresie ubezpieczenia.

Rozwiązywanie sukcesywnie w miarę upływu czasu rezerw - w przypadku bezszkodowego przebiegu ubezpieczenia - pozwoli na dokonywanie zwrotów składek do pełnej ich wysokości.

We wniosku podano, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem interpretacji, wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jednak z przyczyn proceduralnych interpretacja ta nie wywołała skutków prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy opłacona przez Wnioskodawcę składka ubezpieczenia OC Członków Zarządu stanowi dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy na podstawie obowiązujących w towarzystwie ubezpieczeniowym, do którego została wniesiona składka, zasad tworzenia rezerw i ich rozwiązywania, ostateczna wysokość składki ubezpieczenia OC będzie znana w dziesiątym roku po okresie ubezpieczenia.

2. Jeżeli opłacona przez Wnioskodawcę składka ubezpieczenia OC Członków Zarządu stanowi dla nich przychód podlegający opodatkowaniu, to w jaki sposób należy uwzględnić w przychodach członków zarządu zwroty składek ubezpieczenia OC dokonane przez towarzystwo ubezpieczeniowe w 5-cio letnim okresie uprawniającym do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty podatku w następujących sytuacjach:

Wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania składki ubezpieczenia OC Członków Zarządu (pytanie 1) został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną z dnia 28 kwietnia 2007 r. Nr ILPB1/415-74/08-2/RP.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA z dnia 28 kwietnia 2008 r. Nr ILPB1/415-74/08-3/RP dotyczy wniosku w zakresie obowiązków płatnika (pytanie 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w pytaniu nr 2 lit. a płatnik obliczając zaległość podatkową od opłaconej w 2006 r. składki OC Członków Zarządu winien uwzględnić dokonany przez towarzystwo ubezpieczeniowe w 2007 r. zwrot części tej składki. Tak więc podstawą obliczenia przez płatnika zaległości podatkowej za rok 2006 r. winna być kwota składki OC Członków Zarządu opłacona w 2006 r. pomniejszona o kwotę jej zwrotu dokonanego w 2007 r. Następnie po uiszczeniu zaległości podatkowej do budżetu państwa z własnych środków, płatnik winien sporządzić korektę informacji PIT-11/8B Członków Zarządu za rok 2006 r., w której należy:

* zwiększyć pozycję przychody ze stosunku pracy o kwotę składki ubezpieczenia OC, która stanowiła podstawę opodatkowania oraz zapłacony przez płatnika do budżetu państwa z własnych środków podatek,

* w pobranych zaliczkach na podatek wykazać również podatek zapłacony z własnych środków przez płatnika.

W sytuacji opisanej w pytaniu nr 2 lit. b płatnik, po uiszczeniu zaległości podatkowej do budżetu państwa z własnych środków, winien sporządzić korektę informacji PIT-11/8B Członków Zarządu za rok, w którym opłacono składkę ubezpieczenia OC. Następnie w roku, w którym towarzystwo ubezpieczeniowe dokonało zwrotu części opodatkowanej uprzednio składki ubezpieczenia OC, jeżeli nie upłynął 5-cio letni okres do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, płatnik na podstawie przepisów art. 75 Ordynacji podatkowej winien skierować do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od zwróconej części składki.

Ponieważ uprzednio to płatnik z własnych środków uiścił należny od składki OC podatek i nie dochodził jego zwrotu od Członków Zarządu, to w tej sytuacji uprawnionym do zwrotu podatku w związku ze zwrotem części składki OC jest płatnik.

Po otrzymaniu zwrotu podatku płatnik winien sporządzić informację dla Członków Zarządu o kwocie zwróconej przez towarzystwo ubezpieczeniowe składki OC oraz o kwocie zwróconego płatnikowi podatku z wyjaśnieniem, że kwoty te obniżają zwiększone uprzednio przychody i zaliczki na podatek wykazane przez płatnika w informacji PIT-11/8B oraz, że obniżenie to winno nastąpić w roku, w którym towarzystwo ubezpieczeniowe dokonało zwrotu składki.

W efekcie w rozliczeniu rocznym podatnik winien otrzymać zwrot podatku jedynie od kwoty przychodu uzyskanego z tytułu zapłaconego przez płatnika z własnych środków podatku od ubezpieczenia OC, który to podatek został płatnikowi zwrócony w wyniku złożenia przez niego na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej wniosku o zwrot nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2008 r. Nr ILPB1/415-74/08-3/RP uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził jednocześnie, że w przypadku skorygowania przez towarzystwo ubezpieczeniowe wysokości składki na ubezpieczenie OC, płatnik winien dokonać korekty naliczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy oraz jednocześnie skorygować - o ile zostały już uprzednio wystawione - imienne informacje PIT-11/8B.

Na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego nie jest zgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zwanej dalej "ustawą".

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 11 ust. 1 ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W przypadku, gdy przedmiotem świadczeń nieodpłatnych są usługi zakupione, ich wartość pieniężną, w myśl art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy, ustala się według cen zakupu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość świadczeń opłaconych za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczać do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 ustawy.

Na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-4R) - art. 38 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 39 ust. 1 ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11/8B), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74.

Jednocześnie, stosownie do art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej płatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (informację). Skorygowanie deklaracji (informacji) następuje przez złożenie korygującej deklaracji (informacji) wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Zgodnie z art. 51 § 2 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa nie wpłacona w terminie płatności przez płatnika zaliczka na podatek jest zaległością podatkową, od której w myśl przepisu art. 53 § 1 ww. ustawy naliczane są odsetki za zwłokę.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy płatnik nie doliczył do przychodu członka zarządu, który wykonuje swoje obowiązki na podstawie umowy o pracę, wartości opłaconej przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej z tytułu jego odpowiedzialności cywilnej, powinien skorygować sporządzoną za rok, w którym opłacono składkę, imienną informację PIT-11/8B oraz roczną deklarację PIT-4R, poprzez doliczenie:

* w imiennej informacji PIT-11/8B za dany rok podatkowy ceny zakupu ubezpieczenia (kwotę składki) do przychodów członka zarządu ze stosunku pracy,

* w deklaracji PIT-4R za dany rok podatkowy należnej zaliczki na podatek od dochodu z tytułu opłacenia składki.

Jednocześnie, z uwagi na zapowiedź Wnioskodawcy, że powstałą wobec budżetu państwa zaległość podatkową pokryje z własnych środków i nie będzie dochodził jej zwrotu od członków zarządu, należy wyjaśnić, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem pracownika będzie także opłacona ze środków pracodawcy zaliczka na podatek dochodowy, która stanowi nieodpłatne świadczenie ze stosunku pracy, otrzymane w momencie odprowadzenia tej zaliczki.

Odnosząc się do pytania, w jaki sposób należy uwzględnić w przychodach członków zarządu zwrot składek ubezpieczenia OC dokonanych przez towarzystwo ubezpieczeniowe w pięcioletnim okresie uprawniającym do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty podatku, należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonywane na rzecz Wnioskodawcy zwroty czy dopłaty składek ubezpieczeniowych są dla ubezpieczonych, czyli członków zarządu obojętne podatkowo, a zatem zdarzenia te nie skutkują koniecznością korygowania wysokości uzyskanego przez członków zarządu przychodu z tytułu sfinansowania im składki ubezpieczeniowej.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2008 r. wynika, że umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Wnioskodawca zawarł z towarzystwem ubezpieczeń wzajemnych. Ubezpieczenie jest zaliczane do grupy 13 działu II załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.). Zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu w przypadku wystąpienia dodatniego wyniku technicznego towarzystwo ubezpieczeniowe na zasadzie wzajemności członkowskiej dokonuje zwrotu części składki, natomiast w przypadku wystąpienia ujemnego wyniku technicznego w grupie 13 Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania dopłaty do składki.

Należy stwierdzić, że w świetle przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej dokonywane rozliczenia technicznego rachunku ubezpieczeń poprzez zwrot części składki ubezpieczeniowej lub dopłatę do składki ubezpieczeniowej dotyczą Wnioskodawcy (będącego ubezpieczającym i członkiem towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych) oraz Towarzystwa Ubezpieczeń Wzajemnych (TUW). Rozliczenia te nie dotyczą ubezpieczonych członków zarządu, którzy nie są członkami TUW. Obowiązujące przepisy art. 43 ust. 4 oraz art. 148 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej dopuszczają wnoszenie dopłat wyłącznie przez członków towarzystw ubezpieczeń wzajemnych. Zgodnie z art. 44 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy statut towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych może przewidywać ubezpieczanie osób niebędących członkami towarzystwa, jednakże takie osoby nie mogą być obowiązane do udziału w pokrywaniu strat towarzystwa poprzez wnoszenie dodatkowych składek ubezpieczeniowych.

Dokonywane zatem na zasadach wzajemności członkowskiej zwroty i dopłaty składek ubezpieczeniowych w związku z wystąpieniem odpowiednio dodatniego lub ujemnego wyniku technicznego w danej grupie ubezpieczeń, związane jest z faktem, że Wnioskodawca jest członkiem TUW, a nie bezpośrednio z konkretną umową ubezpieczenia OC członka zarządu.

Ponadto dokonywane rozliczenie technicznego rachunku ubezpieczeń nie ma wpływu na skuteczność ochrony ubezpieczonego, ponieważ suma ubezpieczenia w umowie ubezpieczeniowej nie ulegnie zmianie pomimo zwrotu części składki ubezpieczeniowej lub dopłaty składki ubezpieczeniowej.

Z tych względów należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, gdyż zwrot na rzecz Wnioskodawcy na zasadzie wzajemności członkowskiej składek ubezpieczeniowych w związku z wystąpieniem dodatniego wyniku technicznego w danej grupie ubezpieczeń nie zmienia wysokości przychodu członka zarządu (uzyskanego w związku ze sfinansowaniem przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członka zarządu) i nie uprawnia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Wobec powyższego należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2008 r. Nr ILPB1/415-74/08-3/RP, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja indywidualna dotyczy stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.