DD3/033/55/KDJ/09/PK-402 - Zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 5 lutego 2009 r., Nr ILPB1/415-941/08-2/AG wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów, uznającą za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2008 r. (data wpływu 14 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych osoby zatrudnionej w kancelarii radcy prawnego, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Dnia 5 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając - na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 31 października 2008 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Aplikantka radcowska pracuje na podstawie umowy o pracę w Kancelarii Radcy Prawnego - Wnioskodawczyni. Od października 2008 r. aplikantka kontynuuje naukę na II roku aplikacji radcowskiej, jednocześnie zwróciła się z prośbą do pracodawcy, aby opłata aplikacyjna została sfinansowana przez kancelarię Wnioskodawczyni, jako pracodawcy w ramach umowy o dofinansowanie nauki w formach pozaszkolnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W ocenie Wnioskodawcy, w powyżej zakreślonym stanie faktycznym opłata finansowana przez pracodawcę na rzecz pracownika, będącego aplikantem radcowskim, obejmuje swym zakresem normę z art. 21 ust. 1 pkt 90. Oznacza to, że koszty aplikacji nie stanowią przychodu pracownika i pracodawca nie musi odprowadzać zaliczki od ww. kwoty na podatek dochodowy.

Nie ma powodów by zakres zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 90 nie obejmował również opłat aplikacyjnych w sytuacji, gdy wydatki pracodawcy na studia czy kursy pracowników są zwolnione od podatku dochodowego. Byłoby to niezgodne nie tylko ustawą, ale również z art. 217 Konstytucji RP, przewidującym, iż ulgi muszą być określone w ustawach.

Wnioskodawczyni podała, iż podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1862/07), którym to wyrokiem uchylił interpretację podatkową w indywidualnej sprawie uznającą, iż zwolnienie z podatku dochodowego obejmuje tylko podnoszenie kwalifikacji określonych w dwóch rozporządzeniach. Ponadto Minister Finansów w piśmie z dnia 30 kwietnia 2008 r., Nr DD3/033/10/KDJ/08/173, stanowiącym interpretację ogólną w zakresie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, iż użyte w tym przepisie sformułowanie "przepisy odrębne" obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymywania od pracodawców świadczeń w związku z podnoszeniem swych kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego.

Wnioskodawczyni wskazała, iż jak wynika z ww. orzecznictwa i interpretacji ogólnej Ministra Finansów, nie jest zasadnym naliczanie i odprowadzanie podatku dochodowego, jak również zaliczek na podatek od wartości świadczenia przyznanego przez wnioskodawcę dla pracownika celem sfinansowania opłaty aplikacyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe.

W zakresie zdarzenia przyszłego wydano interpretację indywidualną Nr ILPB1/415-941/08-3/AG, z dnia 5 lutego 2009 r.

Stwierdził, iż zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie cytowanych wyżej przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż do przychodów pracownika zaliczyć należy wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Ponadto na podstawie informacji wynikających z wniosku zauważono, iż pracownik Kancelarii Radcy Prawnego (wnioskodawczyni) uczestniczy w aplikacji radcowskiej, której celem jest podnoszenie kwalifikacji i poszerzanie umiejętności zawodowych związanych z wykonywaną przez niego pracą.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Do odrębnych przepisów, o których mowa wyżej zaliczono m.in. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472, z późn. zm.), wydane na podstawie art. 103 § 1 ustawy - Kodeks pracy oraz art. 68 ust. 1 ustawy o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 103 ustawy Kodeks pracy, w zakresie i na warunkach ustalonych w drodze rozporządzenia przez Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, pracodawca ułatwia pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Przepis ten formułuje po stronie pracodawcy obowiązek ułatwiania pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe w ramach kształcenia w formach szkolnych i pozaszkolnych. Tym samym pracodawca umożliwiający pracownikom podnoszenie ich kwalifikacji realizuje nakaz ustawowy.

Powołane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych określa zakres świadczeń jakie pracodawca ma możliwość przyznać pracownikom ponoszącym kwalifikacje zawodowe w ramach kształcenia w formach szkolnych i pozaszkolnych.

Z kolei, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, katalog pozaszkolnych form dokształcania osób dorosłych wymieniony został w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216).

Zgodnie z tym przepisem uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

Jednocześnie organ upoważniony zauważył, iż ust. 2 w § 2 ww. rozporządzenia stanowi, że kurs jest pozaszkolną formą kształcenia, o czasie trwania nie krótszym niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności lub kwalifikacji zawodowych, realizowaną zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia.

Natomiast w myśl § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia, kurs zawodowy jest kursem, którego program nauczania obejmuje usystematyzowane treści nauczania wybrane z programu nauczania dla zawodu, dopuszczonego do użytku szkolnego przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Wyniki kursu zawodowego są zaliczane przy podejmowaniu nauki w szkole dla dorosłych prowadzonej kształcenie zawodowe.

Seminarium, według dyspozycji § 2 ust. 4 rozporządzenia, jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 5 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie wiedzy na określony temat, realizowaną zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia.

Dokonując oceny powyższych regulacji w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż aplikacja radcowska nie mieści się w zakresie żadnego z przedstawionych pojęć.

Zasady odbywania aplikacji radcowskiej uregulowane zostały wyczerpująco w rozdziale 4 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 z późn. zm.). Przepisy tej ustawy nie zawierają jednak samoistnych uregulowań dotyczących zasad zwracania przez pracodawców opłat ponoszonych przez aplikantów radcowskich za uczestnictwo w aplikacji czy też kosztów przejazdów na zajęcia i praktyki zawodowe. Ustawodawca uregulował w przepisach powyższej ustawy, w omawianym zakresie, wyłącznie kwestie dotyczące płatnego urlopu dla pracownika oraz zwolnień od pracy. Przepis art. 34 ustawy o radcach prawnych stanowi, że pracownikowi wpisanemu na listę aplikantów radcowskich przysługuje, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, zwolnienie od pracy w celu uczestniczenia w obowiązkowych zajęciach szkoleniowych odbywanych poza siedzibą jednostki organizacyjnej.

Zatem skoro powołane rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki nie uwzględnia aplikacji radcowskiej jako pozaszkolnej formy podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników, przepisy ustawy o radcach prawnych dotyczące ich odbywania nie przewidują przyznawania pracownikowi świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego to świadczenie w postaci opłacenia kosztów aplikacji radcowskiej nie stanowi świadczenia przyznanego pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż pokrycie kosztów aplikacji radcowskiej przez pracodawcę nie stanowi świadczenia przyznanego pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, lecz jest dobrowolnym świadczeniem pracodawcy niewynikającym z przepisów regulujących obowiązki pracodawcy w związku z podjęciem nauki przez pracownika.

W konsekwencji, uznano, iż wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika w związku z opłacaniem przez pracodawcę kosztów aplikacji, stanowi jego dochód podlegający opodatkowaniu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", jest stanowisko, że pokrycie kosztów aplikacji radcowskiej przez pracodawcę nie stanowi dla pracownika zatrudnionego na umowę o pracę w kancelarii radcowskiej, świadczenia przyznanego zgodnie z odrębnymi przepisami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy.

Na wstępie należy zauważyć, iż ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radach prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059, z późn. zm.) reguluje m.in. kwestie związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej. W myśl art. 32 tej ustawy, celem aplikacji radcowskiej jest przygotowanie aplikanta do należytego i samodzielnego wykonywania zawodu radcy prawnego. Aplikację radcowską odbywa się w kancelarii radcy prawnego, w spółce radców prawnych lub radców prawnych i adwokatów lub w jednostkach organizacyjnych, a co najmniej przez okres roczny - w sądzie, w kancelarii notarialnej, prokuraturze (...). Aplikacja radcowska jest odpłatna. Szkolenie aplikantów radcowskich pokrywane jest z opłat wnoszonych przez aplikantów do właściwej rady okręgowej izby radców prawnych (art. 32¹ ust. 1 i 2 ustawy o radcach prawnych).

Należy zauważyć, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Użyte w cytowanym wyżej przepisie sformułowanie "odrębne przepisy" obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymywania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem swych kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego. Do tego katalogu zaliczyć można m.in. powołane wyżej rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. Przepisy tego rozporządzenia, zgodnie z § 1 ust. 1, stosuje się do osób podnoszących kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, zakładów pracy oraz organizatorów oświaty dorosłych prowadzących działalność w formach szkolnych i pozaszkolnych. Przepisów rozporządzenia, z zastrzeżeniem ust. 3, nie stosuje się do:

Natomiast w odniesieniu do pracowników podstawowej działalności służby zdrowia oraz do nauczycieli akademickich i pracowników naukowych świadczących usługi w zakresie podstawowej działalności służby zdrowia będą miały zastosowanie przepisy dotyczące kształcenia, dokształcania i doskonalenia w formach pozaszkolnych.

W przedmiotowej sprawie pracownik kancelarii radcowskiej, nie należy do żadnej z wyżej wymienionych kategorii podmiotów wyłączonych spod zastosowania przepisów rozporządzenia. Dlatego postanowienia rozporządzenia mają zastosowanie także do opisanego we wniosku stanu faktycznego, w zakresie w jakim regulują świadczenia od pracodawcy przysługujące pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Niesłusznie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiotowej interpretacji indywidualnej uznał, iż za pozaszkolne formy dokształcania osób dorosłych należy uznać wyłącznie te wymienione w § 2 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

Zauważyć, należy, iż rozporządzenie to zostało wydane na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572) i dotyczy form kształcenia osób dorosłych wyłącznie na poziomie wynikającym z tej ustawy. Natomiast aplikacja radcowska, chociaż niewątpliwie stanowi podnoszenie kwalifikacji zawodowych, wykracza poza system oświaty. Stąd też pozaszkolne formy dokształcania osób dorosłych wymienione w powyższym rozporządzeniu nie mają zastosowania do aplikacji radcowskiej. Regulacje rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. nie obejmują swym zakresem zagadnienia podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe będące pracownikami, realizowanych w różnorodnych formach o charakterze pozaszkolnym przez szerokie i zróżnicowane grono podmiotów na podstawie innych przepisów. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. określa natomiast rodzaj i zakres świadczeń przysługujących pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe i poziom wykształcenia ogólnego w formach szkolnych i pozaszkolnych, zarówno tych organizowanych na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r., jak i tych które mogą być organizowane na podstawie innych, niż ustawa o systemie oświaty, przepisów.

Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r., w obecnym brzmieniu nie definiuje pojęcia "form pozaszkolnych". Definicji tego pojęcia nie zawiera również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. "Należy jednak pamiętać, że jeżeli sam prawodawca nie określa definicji w danej gałęzi prawa, to zakładając racjonalność prawodawcy należy uznać, że sformułowanie takiej definicji nie było konieczne. Skoro powołane regulacje nie są miarodajne dla ustalenia zakresu pojęciowego terminu "formy pozaszkolne" to w rezultacie powyższego dla rozumienia sensu tego pojęcia koniecznym się staje odwołanie do reguł wykładni językowej. Kierując się nimi można zaś stwierdzić, że w języku potocznym "pozaszkolny" oznacza "niedotyczący nauki w szkole, odbywający się poza lekcjami szkolnymi" (Słownik Języka Polskiego PWN http://sjp.pwn.pl). W konsekwencji za formy pozaszkolne należy uznać formy inne niż formy szkolne." Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1505/07.

Przyjmując taką interpretację pojęcia "formy pozaszkolne" należy stwierdzić, iż aplikacja radcowska mieści się w jego zakresie. Ponadto § 9 przywołanego wyżej rozporządzenia zawiera regulację, zgodnie z którą, pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania zakładu pracy przysługuje, o ile umowa zawarta między nim i zakładem pracy nie stanowi inaczej:

Słusznie zatem zauważyła Wnioskodawczyni, iż możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku dochodowego wartości świadczeń poniesionych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych także w stosunku do aplikanta radcowskiego zatrudnionego w kancelarii radcy prawnego.

W świetle powyższego stanu faktycznego i prawnego należało, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość ze względu na nieuprawnione ograniczenie pozaszkolnych form dokształcania wyłącznie do określonych rozporządzeniem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r., co skutkowało nieprawidłową interpretacją zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, w odniesieniu do świadczeń otrzymanych od pracodawcy przez pracownika podnoszącego swoje kwalifikacje na aplikacji radcowskiej.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.