DD3/033/54/OBQ/13/RD-22889/RD-57857/13

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2009 r. Nr ILPB1/415-853/08-4/AMN, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 20 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, jest nieprawidłowe.

Dnia 13 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając - na podstawie § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 20 października 2008 r., uzupełniony w dniu 15 grudnia 2008 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką naukowo-badawczą Polskiej Akademii Nauk. W ramach swojej działalności statutowej realizuje m.in. projekty badawcze i badawczo-rozwojowe finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach 6 i 7 programu ramowego (PR). Wśród nich realizowane są projekty, w których Wnioskodawca jest jednym z wykonawców i równocześnie Koordynatorem całego projektu wybranym przez pozostałych członków Konsorcjum utworzonego w celu realizacji pakietu zadań objętych danym projektem. Prace przewidziane do realizacji w ramach projektów 6 oraz 7 PR są podzielone na tzw. pakiety robocze. Jednym z pakietów roboczych jest praca koordynatorów administracyjno-finansowych, która opisana jest w aneksie technicznym do umowy w sprawie przyznania grantu. Prace tego pakietu analogicznie jak inne pakiety robocze oceniane są również podczas okresowych (z reguły roboczych) przeglądów dokonywanych przez Komisję Europejską.

Prace koordynatorów administracyjno-finansowych finansowane są ze środków programów ramowych jako koszty bezpośrednie wyłącznie w tych projektach, w których Wnioskodawca występuje jako koordynator międzynarodowego konsorcjum naukowego. Dla wykonania tych prac Wnioskodawca zatrudnił w każdym z tych projektów pracownika, któremu zostały powierzone czynności w tym zakresie. Koordynator nie może podzlecać zadań w tym zakresie osobom trzecim.

Wynagrodzenia osób zatrudnionych dla tych zadań zostały objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowym argumentem dla zastosowania zwolnienia tych wynagrodzeń z podatku była interpretacja Urzędu Skarbowego Poznań-Winogrady, która była odpowiedzią na indywidualne zapytanie jednego z pracowników zatrudnionego wówczas w projekcie koordynatorskim w ramach 5 PR dla zadań określonych jak wyżej. Wnioskodawca jednocześnie wyjaśnił, że w przypadku projektów badawczych, dla których nie jest jednocześnie koordynatorem, wynagrodzenia pracowników, którzy sprawują nadzór nad realizacją projektu oraz rozliczający projekt pod względem finansowym, nie są kwalifikowane do kosztów bezpośrednich i podlegają opodatkowaniu. W związku z pojawiającymi się różnymi wyjaśnieniami i komentarzami, w tym także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r. Nr IPPB2/415-281/08-3/AS, Wnioskodawca uprzejmie prosi o zajęcie stanowiska.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie.

Czy wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w projektach badawczych, w których Wnioskodawca występuje również jako koordynator całego projektu, w celu realizacji prac administracyjno-finansowych koordynatora zwolnione są od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, prace administracyjno-finansowe koordynatora stanowią jeden z pakietów roboczych zawartych w aneksie technicznym do umowy o przyznaniu projektu. Pakiet ten został przydzielony Wnioskodawcy, który został wyznaczony na koordynatora projektu na podstawie umowy zawartej z członkami konsorcjum. Koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi stanowią koszty bezpośrednie danego projektu tzw. koszty kwalifikowane, które wymagają udokumentowania w sprawozdaniach składanych do Komisji Europejskiej oraz w trakcie audytu zarówno krajowego, jak i międzynarodowego. Źródłem finansowania tych wynagrodzeń są przyznane na ten cel środki. Zdaniem Wnioskodawcy, zawarte w przepisie określenia "bezpośrednio realizuje cel programu" nie odnosi się tylko do wykonywanych prac badawczych, ale także do prac powierzonych Wnioskodawcy - koordynatorowi projektu. Wnioskodawca zaznaczył, że środki przyznawane przez Komisję Europejską na realizację programów badawczych gromadzone są na wyodrębnionych rachunkach bankowych.

Wnioskodawca wyraził przekonanie, że wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w projektach UE w celu wyjaśnienia zadań koordynatora projektu zawartych w jednym z "pakietów roboczych" są zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej wyżej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2009 r. Nr ILPB1/415-853/08-4/AMN uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe, stwierdzając, że wynagrodzenia pracowników zatrudnianych w projektach badawczych, w których Wnioskodawca występuje również jako koordynator całego projektu w celu realizacji prac administracyjno-finansowych koordynatora - w ramach zawartych umów o pracę z Wnioskodawcą, który jest beneficjentem pomocy - będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że pracownicy będą bezpośrednio realizować cel programu.

Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podjął w oparciu o przytoczone brzmienie art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji indywidualnej, zwanej dalej "ustawą".

Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami (...), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zastosowanie zwolnienia jest możliwe po spełnieniu łącznie wymienionych w powyższej regulacji przesłanek, co oznacza, iż dochód uzyskany przez podatnika musi pochodzić od podmiotów wymienionych w lit. a przepisu ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Przy czym zwolnienia nie stosuje się do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie można podzielić opinii Wnioskodawcy o spełnieniu wszystkich przesłanek określonych w art. 21 w ust. 1 w pkt 46 ustawy. O ile bowiem spełniona została przesłanka określona w lit. a cytowanego wyżej przepisu, tj. źródła pochodzenia otrzymanych środków, o tyle nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy o spełnieniu przesłanki określonej w lit. b tego przepisu, zwłaszcza biorąc pod uwagę ugruntowane obecnie orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. W wyrokach tych podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10. Dodatkowo, w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10 Sąd wskazał, iż "za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje bowiem, że od początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka doprowadziła do dodania zdania drugiego, w brzmieniu aktualnie obowiązującym, w którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca, bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ponadto przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania - zarówno u beneficjenta pomocy, jak i u zatrudnionych przez niego osób. Celem zaś ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta.".

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika (zleceniobiorcy) uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy (zleceniodawcy) będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a przepisu, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji.

Z tych względów, to Wnioskodawcy a nie pracownikom zatrudnianym w projektach badawczych, w których Wnioskodawca występuje również jako koordynator całego projektu w celu realizacji prac administracyjno-finansowych, przydzielono środki finansowe na wykonanie działań w ramach projektu. A zatem, to Wnioskodawca bezpośrednio realizuje ten projekt. Pracownicy wprawdzie wykonują czynności związane z programem pomocowym, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownicy realizują cel programu, jednak nie realizują programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę, czyli Wnioskodawcę, na podstawie umowy o pracę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem nie są pracownicy, a Wnioskodawca.

W konsekwencji, dochód pracownika zatrudnionego przez Wnioskodawcę, który występuje również jako koordynator całego projektu, w celu realizacji prac administracyjno-finansowych danego projektu w ramach 6 i 7 Programu Ramowego Badań Unii Europejskiej, z tytułu wykonywania czynności przy realizacji tych projektów, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 20 października 2008 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 13 stycznia 2009 r. Nr ILPB1/415-853/08-4/AMN wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.