DD3/033/421/MCA/14/RD-109554

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2010 r. Nr ILPB1/415-722/10-5/AMN wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Fundacji (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2010 r. (data wpływu 23 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, jest nieprawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2010 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako Beneficjent w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, od 2006 r. realizował projekty w ramach ZPORR oraz PO KL, a obecnie jest w trakcie realizacji 27 projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego Program Operacyjny Kapitał Ludzki 2007 - 2013 (środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej - art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych). W ramach ww. projektów Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę lub umów cywilno-prawnych personel projektu, na następujące, powtarzające się w każdym z projektów stanowiska:

* kierownik projektu,

* asystent kierownika projektu,

* asystent do spraw wdrażania,

* asystent do spraw kontroli i monitoringu,

* specjalista do spraw finansowo-księgowych,

* księgowa,

* asystent do spraw promocji,

* specjalista do spraw rozliczeń,

* asystent do spraw administracyjno-organizacyjnych,

* asystent do spraw szkoleń,

* specjalista do spraw promocji i rekrutacji,

* koordynator do spraw rekrutacji,

* koordynator do spraw administracyjno-finansowych,

* trenerzy.

Personel projektu bezpośrednio realizuje cele projektów finansowanych z bezzwrotnej pomocy. Personel projektu w ramach poszczególnych projektów wykonuje następujące czynności, zależne od zajmowanego stanowiska:

1. Kierownik projektu:

* sprawowanie nadzoru nad personelem projektu,

* dobór wykładowców,

* sprawowanie nadzoru nad pracami wykładowców,

* sprawowanie nadzoru nad sprawozdaniami i wnioskami o płatność,

* bieżące kontaktowanie się z Instytucją Pośredniczącą w sprawach związanych z projektem,

* współpraca z podwykonawcami,

* opracowanie instrukcji wewnętrznej projektu,

* kontrola realizacji projektu zgodnie z przyjętym harmonogramem,

* zarządzanie projektem zgodnie z metodologią PCM.

2. Asystent kierownika projektu:

* dystrybucja materiałów promocyjno-rekrutacyjnych,

* rekrutacja uczestników,

* bieżący monitoring projektu,

* wdrażanie badań ewaluacyjnych,

* nadzór realizacji projektu na miejscu,

* wszelkie inne czynności administracyjne związane z projektem.

3. Asystent do spraw wdrażania:

* bieżąca kontrola szkoleń,

* przygotowanie dokumentacji dot. sprawozdawczości,

* wdrożenie badań ewaluacyjnych oraz systemu monitoringu,

* archiwizacja dokumentacji projektu,

* wykonywanie wszelkich niezbędnych czynności administracyjno-organizacyjnych,

4. Asystent do spraw kontroli monitoringu:

* bieżący kontakt z Instytucją Pośredniczącą/Wdrażającą,

* współpraca z wykonawcami i trenerami,

* czynności administracyjne, takie jak przygotowywanie list obecności, sprawozdań z realizacji projektu, formularzy wykorzystywanych dla potrzeb projektu i prowadzenie dokumentacji projektu oraz dotyczącej zakresu merytorycznego szkoleń, przygotowywanie harmonogramu pracy trenerów, itp.),

* kontrola nad podpisywaniem umów o uczestnictwie w projekcie z uczestnikami,

* współpraca z księgową i kierownikiem projektu przy sporządzeniu wniosków o płatność,

* kontrola szkoleń na miejscu,

* czynności związane z promocją projektu oraz rekrutacją uczestników.

5. Księgowa/specjalista do spraw finansowo księgowych:

* prowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z obowiązującymi przepisami,

* prowadzenie ewidencji VAT sprzedaży i zakupów ewidencji środków trwałych i wyposażenia,

* dokonywanie zapisów w księdze podatnika w okresie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczanie z urzędem skarbowym,

* sporządzanie deklaracji na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych dla właścicieli oraz od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom i osobom zatrudnionym na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia,

* powiadamianie Wnioskodawcy o wysokości kwot zaliczek i należnych podatków w terminie umożliwiającym ich opłacenie bez zwłoki,

* zgłaszanie nieprawidłowości (formalnych i rachunkowych) stwierdzonych w dostarczonych dokumentach oraz usuwanie ich lub wskazywanie właściwej procedury naprawczej, udzielanie informacji o konsekwencjach finansowych czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę,

* uczestniczenie w czasie kontroli finansowych przeprowadzanych u Wnioskodawcy w związku z realizacją projektu,

* obsługiwanie korespondencji między Wnioskodawcą a urzędem skarbowym,

* dokonywanie płatności z tytułu zobowiązań projektowych,

* kontrola zobowiązań w ramach realizowanych projektów,

* archiwizacja dokumentów księgowych projektów.

6. Specjalista do spraw promocji rekrutacji/asystent do spraw promocji:

* dystrybucja materiałów promocyjnych,

* rekrutacja uczestników,

* prowadzenie rozmów informacyjno-promocyjnych,

* aktualizacja podstrony www projektu,

* opieka nad uczestnikami projektu.

7. Specjalista do spraw rozliczeń:

* prowadzenie wszelkich form płatności oraz rozliczeń w ramach projektu,

* opracowanie dokumentacji księgowej.

8. Asystent do spraw administracyjno-organizacyjnych,

* dystrybucja materiałów promocyjno-rekrutacyjnych,

* rekrutacja uczestników,

* promocja projektu,

* rozliczanie kosztów dojazdu,

* organizacja badań lekarskich,

* wszelkie inne czynności administracyjno-organizacyjne związane z realizacją projektu.

9. Asystent do spraw szkoleń:

* dystrybucja materiałów promocyjno-rekrutacyjnych,

* rekrutacja uczestników,

* prowadzenie rozmów informacyjno-promocyjnych,

* umieszczanie ogłoszeń w prasie,

* rozpowszechnianie informacji o projekcie (poprzez e-mail, faks itp.),

* promocja projektu na podstronie internetowej projektu,

* uczestnictwo w spotkaniach branżowych,

* prowadzenie rejestru zgłoszeń,

* wykonywanie prac pomocniczych przy obsłudze szkoleń.

W ramach realizowanych projektów Wnioskodawca zatrudnia także na podstawie umów cywilno-prawnych lub o dzieło trenerów, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Za wykonywanie czynności w ramach poszczególnych projektów, personel projektu otrzymuje comiesięczne wynagrodzenie, od którego Wnioskodawca potrąca zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania:

1. Czy wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę w latach 2006-2007 personelowi projektu oraz trenerom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej w ramach projektów realizowanych przez Wnioskodawcę ze Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR) podlegają zwolnieniu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę w latach 2007-2009 personelowi projektu oraz trenerom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej w ramach projektów realizowanych przez Wnioskodawcę z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki podlegają zwolnieniu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Czy wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2010 r. personelowi projektu oraz trenerom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej w ramach projektów realizowanych przez Wnioskodawcę z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki podlegają zwolnieniu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany w przyszłości do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę personelowi projektu oraz trenerom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej w ramach projektów realizowanych przez Wnioskodawcę z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Nie ulega wątpliwości, iż wszystkie projekty, w trakcie realizacji których był i jest Wnioskodawca, i w ramach których Wnioskodawca zatrudniał i zatrudnia personel projektu, finansowane są ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego i mają charakter bezzwrotnej pomocy, a zatem w przypadku dochodów otrzymanych przez personel projektu spełniony został warunek, o którym mowa w ppkt a. Wskazują na to jednoznacznie przytoczone argumenty.

Stan prawny wspólny dla wynagrodzeń otrzymywanych w ramach ZPORR oraz PO KL do dnia 31 grudnia 2009 r.

* W art. 21 ust. 1 pkt 46 ppkt a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest ogólnie o "pochodzeniu" środków z bezzwrotnej pomocy. Gramatyczna wykładnia tegoż przepisu (a tylko taką wykładnię należy stosować przy analizie przepisów podatkowych, co wielokrotnie podkreślał NSA) prowadzić musi do wniosku, iż ustawodawca miał na myśli pierwotne źródło, z którego środki te się wywodzą. Przepis ten nie uzależnia uznania dochodu za pochodzący ze środków bezzwrotnej pomocy od tego, czy środki składające się na ten dochód wypłacone zostały bezpośrednio przez podmioty w nim wymienione (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucie finansowe), czy też nastąpiło to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu tzw. mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia w świetle omawianego przepisu pozostaje również okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom pomocy, czy też odbywa się to na zasadzie refundacji wcześniej poniesionych wydatków. Podkreślić nadto należy, iż przekazywanie środków pomocowych za pośrednictwem budżetu państwa nie może przekreślać prawa do zwolnienia podatkowego. W takim przypadku prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której budżet państwa uzyskiwałby dochody z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej a przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ppkt a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby w zasadzie przepisem martwym, nie mającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2008 r. (III SA/Wa 1804/07) czytamy "Jeżeli więc bezpośredni beneficjent pomocy otrzyma środki pomocowe za pośrednictwem podmiotu, który wcześniej uzyskał je od instytucji wdrażającej, którą jest zazwyczaj organ lub inna agencja rządowa, która przekazuje środki pozyskane z budżetu państwa, i która następnie odzyskuje te środki po zrealizowaniu i rozliczeniu projektu tj. po zrefundowaniu ich przez budżet Unii Europejskiej, tenże beneficjent bezpośredni nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od tak otrzymanych środków". Nadto, WSA, w cytowanym powyżej wyroku, stanął na stanowisku, iż przepisy organizacyjne czy techniczne nie mogą niweczyć zasady, iż środki pomocowe są wolne od podatku dochodowego. W ocenie Sądu przyjęty w Polsce system prefinansowania ma znaczenie techniczne i marginalne z punktu widzenia zastosowania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

* Zgodnie z poprzednim brzmieniem przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego. Środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 ustawy, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych. Zgodnie z art. 202 ust. 1 ustawy o finansach publicznych środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 są przeznaczone na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy. Zatem jednoznacznie należy stwierdzić, iż świadczy to o pierwotnym pochodzeniu środków wykorzystywanych w ramach projektów współfinansowanych przez Wspólnotę Europejską.

* Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. (III SA/Wa 1755/07): "Generalna zasada udzielanie pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowymi (...) Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków".

* Z kolei zgodnie wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 r. WSA w Gliwicach (I SA/Gl 880/07) skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy to w pełni uzasadnionym jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Ponadto, jak argumentowano w przedmiotowym wyroku, przy dokonywaniu interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., organy podatkowe nie powinny pomijać istotnej okoliczności jaką jest faktyczne pochodzenie środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia EFS.

* Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w następujących wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, wydanych w oparciu o identyczny stan prawny i analogiczne stany faktyczne:

* wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r. (I SA/Kr 1418/06),

* wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. (I SA/Kr 1555/06),

* wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2007 r. (I SA/Gl 308/07),

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2008 r. (III SA/Wa 2165/07),

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 2150/07).

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2008 r. (II FSK 874/07) potwierdza powyższe stanowisko. Zdaniem NSA, "sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. (...). W tym wypadku kluczową kwestią jest ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy".

Stan prawny dla wynagrodzeń otrzymywanych w ramach ZPORR

* Zgodnie z nieobowiązującym już Rozporządzeniem Rady (WE) 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r., jak z obecnie funkcjonującym w obrocie prawnym Rozporządzeniem Rady WE Nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r., zwanym dalej Rozporządzeniem, fundusze strukturalne oznaczają Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego, Europejski Fundusz Społeczny, Sekcję Orientacji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej oraz Finansowy Instrument Orientacji Rybołówstwa. Fundusze strukturalne, zgodnie z traktatem wspólnoty, mają przyczyniać się do osiągnięcia konkretnych celów określonych we wskazanym wyżej Rozporządzeniu. ZPORR lub inne programy operacyjne mają służyć poszczególnym państwom członkowskim do realizacji celów określonych przez Wspólnotę Europejską. Rozporządzenie definiuje również pojęcie i zadania Instytucji płatniczej, do powołania której zobligowane jest każde państwo członkowskie otrzymujące fundusze strukturalne. Zgodnie z tą definicją, zadaniem Instytucji Płatniczej jest przygotowywanie i przedkładanie wniosków o płatność oraz otrzymywanie płatności z Komisji Europejskiej.

* Płatność środków z funduszy strukturalnych powinna zostać dokonana przez Komisję do Instytucji Płatniczej, zgodnie z odpowiednim zobowiązaniem budżetowym Wspólnoty. To na podstawie tego zobowiązania, państwo członkowskie może prefinansować poniesione wydatki, które po złożeniu wniosku o płatność podlegają zwrotowi do państwa członkowskiego. Na podstawie zobowiązania budżetowego Wspólnoty Beneficjent otrzymuje środki pochodzące z budżetu Wspólnoty i zagwarantowane przez Wspólnotę.

* Na podstawie Rozporządzenia Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego opisuje zasady przepływu środków z funduszy strukturalnych. Po wydaniu decyzji przez Komisję Europejską następuje wypłata zaliczki w wysokości 10% i 6% środków z funduszy dla danej pomocy na rzecz Instytucji Płatniczej. Zaliczka jest przekazywana na odrębne rachunki Instytucji Płatniczej, utworzone odpowiednio dla każdego funduszu zaliczanego do grupy funduszy strukturalnych. Przy czym Instytucja Płatnicza ma obowiązek przedstawiania Komisji Europejskiej rozliczeń.

* Definicja Beneficjenta zawarta w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju stanowi, iż jest nim osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadające osobowości prawnej, korzystające z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji. Fundacja realizująca projekty na podstawie wskazanych wyżej umów jest Beneficjentem w rozumieniu ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Zatem wynagrodzenia, które Wnioskodawca wypłacał w związku z bezpośrednim realizowaniem projektów pochodziły m.in. z publicznych środków wspólnotowych. Z kolei jako środki wspólnotowe uznaje się środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych.

* Regulacje zawarte w ustawie o Narodowym Planie Rozwoju świadczą także o pierwotnym pochodzeniu środków wykorzystywanych w ramach projektów współfinansowanych przez Wspólnotę Europejską. Stosowanie do treści art. 2 pkt 9 tej ustawy "projekt" to przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będące przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją wdrażającą albo działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy, współfinansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. Wsparcie Wspólnoty jest realizowane za pomocą m.in. wielofunkcyjnego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Zgodnie z art. 24 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, realizacja tego Planu jest finansowana w szczególności z publicznych środków krajowych oraz publicznych środków wspólnotowych. Z kolei w celu realizacji Planu tworzy się programy operacyjne w tym m.in. ZPORR, w ramach którego Fundacja realizowała wszystkie 4 projekty. Natomiast zgodnie z uzupełnieniem ZPORR, w ramach działań 2.3 oraz 2.5 ZPORR udział środków Europejskiego Funduszu Społecznego w wydatkach kwalifikowanych na poziomie projektu wynosi 75% co oznacza, iż 75% dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu bezpośredniej realizacji celów projektów pochodzi z publicznych środków wspólnotowych.

* Zawarte przez Wnioskodawcę umowy o dofinansowanie projektów określają prawa i obowiązki stron. Wskazują m.in., iż jako wydatki kwalifikowane, tzn. te, które podlegają dofinansowaniu, należy rozumieć wydatki uznane za kwalifikowane, zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 448/2004 oraz zgodnie z Uzupełnieniem Programu. Zatem z racji tego, iż Wnioskodawca otrzymuje środki wspólnotowe, zobowiązany jest do ponoszenia wydatków określonych przez organy wspólnotowe oraz na zasadach określonych przez te organy. W świetle powyższego, wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę są kosztem kwalifikowanym, wyszczególnionym we wniosku o dofinansowanie (stanowiącym integralną część umowy), a zatem w wysokości 75% podlegało dofinansowaniu ze środków Unii Europejskiej.

* Sposób dokonywania płatności określony w umowach przewidywał wypłatę dofinansowania w płatnych z góry transzach, w ten sposób, że Wnioskodawca otrzymywał pierwszą transzę środków w wysokości 20% dofinansowania, a po wydatkowaniu co najmniej 80% transzy następowała wypłata drugiej i kolejnych transz. Powyższe środki były przekazywane na odrębny rachunek bankowy Wnioskodawcy. Zatem w przypadku projektów Europejskiego Funduszu Społecznego realizowanych przez Wnioskodawcę nie mamy do czynienia z refundacją części poniesionych kosztów, co mogłoby być podstawą do błędnego wniosku, iż Wnioskodawca ponosi wydatki z własnych środków a źródłem dochodu wnioskodawcy były środki własne Wnioskodawcy.

* Wzór umowy zawieranej pomiędzy Wnioskodawcą a Instytucją Wdrażającą w ramach Priorytetu 2 - Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach ZPORR, zawiera postanowienia, które w jednoznaczny sposób wskazują, iż źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na realizację projektów z Europejskiego Funduszu Społecznego jest między innymi budżet UE. Potwierdza to chociażby § 14 umowy, który nakłada na Beneficjenta obowiązek zapewnienia informowania społeczeństwa o finansowaniu realizacji projektu przez Unię Europejską oraz obliguje do zamieszczania na wszystkich dokumentach, które Beneficjent przygotowuje w związku z realizacją projektu, informacji o udziale Unii Europejskiej oraz budżetu państwa we współfinansowaniu projektu.

Stan prawny dla wynagrodzeń otrzymywanych w ramach PO KL do dnia 31 grudnia 2009 r.

* Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. (II FSK 59/08) sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

* Zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2009 r. (I SA/Wr 1030/09) Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest programem ramowym (badań) Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Nie ma istotnego znaczenia to, że środki z tego programu początkowo pochodziły z budżetu państwa, a projekt realizowano w systemie prefinansowania. Istotne jest to, że w konsekwencji ostatecznie w części pochodziły z budżetu Unii Europejskiej.

* To prawo unijne, rozporządzenia Komisji Parlamentu Europejskiego określają zasady i sposób wydatkowania środków w ramach PO KL. Zgodnie z zasadami finansowania Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki środki na realizację programu w tym w szczególności środki Europejskiego Funduszu Społecznego przekazywane są przez Komisję Europejską jako zaliczki, płatności okresowe oraz płatność salda końcowego, wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie - po ich przewalutowaniu na PLN - przekazywane będą na centralny rachunek dochodów budżetu państwa na podstawie dyspozycji Ministra Finansów i stanowić będą dochód budżetu państwa. Instytucją właściwą do otrzymania płatności dokonywanych przez Komisję Europejską jest Ministerstwo Finansów. Jak pokazuje powyższy mechanizm nie ulega wątpliwości, iż pierwotnym źródłem pochodzenia środków na finansowanie projektów PO KL są środki wspólnotowe, które dopiero stają się dochodem budżetu państwa. Należy również podkreślić, iż Program Operacyjny Kapitał Ludzki, w ramach którego Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie został opracowany na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999. Przedmiotowe rozporządzenie określa cele, do których realizacji mają się przyczynić fundusze strukturalne oraz zasady, w ramach których poszczególne programy operacyjne będą finansowane oraz realizowane.

* Nie bez znaczenia dla sprawy jest fakt, iż umowy o dofinansowanie projektu nakładają na Wnioskodawcę obowiązek zawierania we wszelkich umowach (w tym umowach zawieranych z personelem projektu, z trenerami) informacji, iż wynagrodzenie jest współfinansowane ze środków Unii Europejskiej. Mając na względzie wskazany wyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż błędne jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 30 czerwca 2006 r., zgodnie z którym pomoc jaką otrzymują Beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. w związku z tym nie jest to pomoc otrzymywana ze środków bezzwrotnej pomocy. Zgodnie z wykładnią gramatyczną przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest to, skąd pochodzą dochody otrzymane przez podatnika. A zatem pojęcie źródła pochodzenia środków odnosi się do pierwotnego źródła ich finansowania a nie pośrednich etapów. Przekazywanie środków pomocowych za pośrednictwem budżetu nie może przekreślać prawa do zwolnienia podatkowego w takim przypadku, prowadziłoby to bowiem do sytuacji że budżet państwa uzyskiwałby dochody z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone również w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dr J. Marciniak, red., "Podatek dochodowy od osób fizycznych", C.H. Beck, Warszawa 2007).

Stan prawny dla wynagrodzeń otrzymywanych w ramach PO KL od dnia 1 stycznia 2010 r.

* W związku z obowiązującą od dnia 1 stycznia 2010 r. nową ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240), zwaną dalej "nową ufp", która zastąpiła ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), zwaną dalej starą ufp", nastąpiła zmiana charakteru środków przeznaczonych na realizację programów operacyjnych środki te - co do zasady - nie zostały włączone do budżetu państwa, lecz stanowią jego odrębną część w formie budżetu środków europejskich. Zgodnie z art. 117 nowej ufp budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej. Nowa ufp wprowadziła także w art. 2 pkt 5 ustawową definicję środków europejskich, do których zalicza się między innymi środki pochodzące z funduszy strukturalnych. Zatem jednoznacznie należy stwierdzić, iż środki wykorzystywane w ramach projektów realizowanych w Programie Operacyjnym Kapitał Ludzki są środkami europejskimi, nie włączonymi do budżetu państwa i tym samym pochodzącym bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej. Tym samym zauważyć należy, iż nowa ufp rozstrzyga wszelkie wątpliwości, które istniały w doktrynie i orzecznictwie przed dniem 1 stycznia 2010 r. dotyczące mechanizmów prefinansowania i bezpośredniego pochodzenia środków europejskich.

* Zgodnie z art. 186 nowej ufp wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej dokonywane są w formie płatności (85%) natomiast część odpowiadająca wkładowi krajowemu (15%), towarzyszącemu wkładowi środków europejskich, dokonywana jest w formie dotacji celowej. Mimo, iż płatność środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej dokonywana jest na konto Wnioskodawcy za pośrednictwem Banku, upoważnionego przez nową ufp do pełnienia funkcji płatnika, to nadal spełniony zostaje warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 ppkt. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zwolnienie podatkowe obowiązuje także w przypadkach gdy przekazanie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

* Nie bez znaczenia dla sprawy jest fakt, iż umowy o dofinansowanie projektu nakładają na Beneficjenta obowiązek zawierania we wszelkich umowach (w tym umowach na kierowanie, administrowanie projektem) informacji, iż wynagrodzenie jest współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach EFS.

Mając na względzie obowiązujący od 1 stycznia 2010 r. nowy stan prawny, a tym samym wyraźne oddzielenie od budżetu państwa środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej przeznaczonych na realizację programów operacyjnych, stwierdzić należy, iż środki te podlegają zwolnieniu podatkowemu. W przeciwnym przypadku budżet państwa uzyskiwałby dochody z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

O tym, że wydatek (wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę) ponoszone jest ze środków UE świadczy choćby fakt, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, m.in. Zasadami finansowania PO KL, Wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków, czy też Wytycznymi dotyczącymi oznaczania projektów PO KL wydanymi przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego m in. umowy z osobami realizującymi projekt muszą zawierać informację, iż wynagrodzenie jest współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Unii Europejskiej.

Drugim natomiast warunkiem koniecznym do uzyskania zwolnienia podatkowego jest bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 ppkt b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie opisanego na wstępie zakresu czynności, do których zobowiązany był i jest personel projektu w każdym z projektów realizowanych przez Wnioskodawcę w latach 2006 2010, należy w sposób jednoznaczny wskazać, iż kwalifikują się one jako bezpośrednia realizacja celów programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy, albowiem wszystkie wykonywane przez personel projektu czynności miały i mają charakter merytoryczny, ściśle związany z realizacją celów programu.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów (pismo z dnia 27 czerwca 2003 r. PB5/IND-033-21-1128/03), zwolnienie od podatku w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zarówno dochodów pracowników uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę, jak podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną, jak i tej osoby prawnej, która pierwsza otrzymała bezzwrotną pomoc.

Analogiczne stanowisko znajdziemy w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dr J. Marciniak, red., "Podatek dochodowy od osób fizycznych", C.H Beck, Warszawa 2007), w którym czytamy, iż zwolnieniu podlegają dochody osób fizycznych, które zawarły umowę (umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną) z bezpośrednim wykonawcą programu, będącym osobą prawną.

Na potwierdzenie powyższego warto przytoczyć treść uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2006 r. (III SA/Wa 3273/05), w którym sąd orzeka, iż ma rację organ drugiej instancji stwierdzając, iż ze zwolnienia korzystają dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji programu pomocowego".

Istotne znaczenie w tej mierze mają również orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (III SA/Wa 2150/07), który zwraca uwagę na fakt, iż zwrot "podatnik bezpośrednio realizuje cel projektu" odnosić się może do osoby fizycznej, gdyż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko osoba fizyczna może być nazwana podatnikiem. Zatem nieuzasadnionym jest twierdzenie, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu jest Beneficjent, który otrzymuje dotację na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, gdyż zgodnie z obowiązującymi przepisami, Beneficjentem może być również osoba prawna. Ustawodawca celowo, w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym nie używa zwrotu Beneficjent. W niniejszej sprawie, w opinii Sądu wyłączenie podwykonawców nie ma wpływu na prawo do zwolnienia podatkowego osoby fizycznej bezpośrednio realizującej cel projektu.

Nadto, Wnioskodawca zwraca uwagę na okoliczność, iż zgodnie z ustawą o zasadach prowadzenia polityki rozwoju Beneficjentami mogą być osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, realizujące projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu. Z kolei Wnioskodawca (Beneficjent) korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem "bezpośrednio" nie odnosi się do Wnioskodawcy, tylko do osób fizycznych uczestniczących w realizacji projektów.

W celu ujęcia problemu niezbędnym jest poznanie istoty, oraz celu projektu, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej. Mianowicie, Wnioskodawca otrzymuje dotację na realizację konkretnego projektu. Aby zrealizować cele i założenia projektu Wnioskodawca zobligowany jest do zatrudnienia odpowiedniej kadry (kierownika projektu, administratora, specjalisty ds. wdrażania, promocji, trenerów, itp.). W tym celu, zmuszony jest przygotować wniosek o dofinansowanie, zawierający m.in. budżet projektu. Istotą realizacji projektu jest fakt, iż to nie sam Wnioskodawca wykonuje określone w ramach projektu zadania, tylko osoby w nim zatrudnione, imiennie wskazane, bezpośrednio realizujące cele projektu.

Istotnym jest również fakt, iż wniosek o dofinansowanie - na podstawie którego Wnioskodawca może otrzymać dofinansowanie w ramach PO KL - zawiera podział na koszty pośrednie i bezpośrednie. Za koszty bezpośrednie uznaje się koszty kwalifikowane poszczególnych zadań realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu, które są bezpośrednio związane z danym zadaniem. Do kosztów bezpośrednich zalicza się w szczególności wynagrodzenie koordynatora/kierownika projektu, osób zarządzających projektem lub innych osób bezpośrednio zaangażowanych w realizację projektu (administratorzy, specjaliści itp.).

Nadto Wnioskodawca zauważa, iż często zdarza się, iż projekty, które realizuje Wnioskodawca w ramach których zatrudnia personel projektu, mają charakter specjalistyczny, wymagają profesjonalnej, doświadczonej kadry, która posiadać będzie konkretne umiejętności związane z realizacją projektu. W takim przypadku Wnioskodawca zobligowany jest przedłożyć w Instytucji Wdrażającej/Pośredniczącej życiorys oraz wszelkie inne niezbędne dane osób, które będą realizować projekt.

Z wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2009 r. (III SA/Wa 3213/08) wynika, że w aspekcie analizowanego zwolnienia nie ma nawet większego znaczenia podział na pracowników wykonujących czynności o charakterze merytorycznym, czy technicznym, przyznając że osoby te realizują cel projektu.

Na uwagę zasługuje również wyrok WSA w Rzeszowie z 29 marca 2010 r., zgodnie z którym pracownicy bezpośredniego realizatora celu programu unijnego mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego. Przepisy nie zawierają zakazu posługiwania się przy realizacji projektu osobami fizycznymi przez siebie zatrudnionymi. Bezpośredniość czynności podejmowanych przez pracowników beneficjenta wymaga jednak każdorazowej oceny w warunkach konkretnego projektu (Wyrok WSA w Rzeszowie z 29 marca 2010 r., sygn. akt i SA/Rz 63/10, niepublikowany).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy miesięczne wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę personelowi projektu za wykonywanie czynności w ramach poszczególnych projektów, podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w takiej części, w jakiej jest ono finansowane ze środków Unii Europejskiej, tj.:

* dla wynagrodzeń wypłacanych w latach 2006 - 2007 w wysokości 75%,

* dla wynagrodzeń wypłacanych w latach 2008 - 2010 w wysokości 85%.

Wnioskodawca uważa, iż w przyszłości Wnioskodawca nie powinien pobierać zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę personelowi projektu oraz trenerom, będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej w ramach projektów realizowanych przez Wnioskodawcę z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania czwartego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdzam, co następuje.

Kwestia poboru przez Wnioskodawcę podatku od wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę personelowi projektu oraz trenerom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej w ramach projektów realizowanych przez Wnioskodawcę z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, jest wtórna w stosunku do oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie możliwości zastosowania wobec ww. wynagrodzeń zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą".

Przedmiotowej oceny Minister Finansów dokonał w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2014 r. Nr DD3/033/419/MCA/14/RD-109429 i z dnia 28 listopada 2014 r. Nr DD3/033/420/MCA/14/RD-109430, stwierdzając, iż miesięczne wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę personelowi projektu oraz trenerom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej w ramach projektów realizowanych przez Wnioskodawcę z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Jednocześnie, informacje podane we wniosku nie pozwalają uznać, iż ww. wynagrodzenia wolne jest od podatku dochodowego na podstawie któregokolwiek z pozostałych zwolnień przedmiotowych, wymienionych w przepisach ustawy. Tym samym, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu. Przepis ten stanowi bowiem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Okoliczność podlegania ww. wynagrodzeń opodatkowaniu podatkiem dochodowym nakłada określone obowiązki na podmioty dokonujące wypłat tych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 31 ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy obowiązek poboru zaliczek ciąży również na osobach fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osobach prawnych i ich jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1 ustawy.

Z informacji podanych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia osoby fizyczne na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych (w tym umów o dzieło). Stosownie do zawartych umów, Wnioskodawca wypłaca zatrudnionym osobom wynagrodzenie.

Zatem w świetle przytoczonych przepisów ustawy, od wynagrodzeń tych Wnioskodawca jest obowiązany obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy. W przypadku przychodów ze stosunku pracy, poboru zaliczek Wnioskodawca jest obowiązany dokonać na zasadach określonych w art. 32 ustawy, natomiast w przypadku przychodów z umów zlecenia lub umów o dzieło (stanowiących przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy), zawartych z osobami podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, na zasadach określonych w 41 ust. 1, 1a i 7 ustawy.

Jedynie w przypadku, gdy umowę cywilnoprawną (umowę zlecenia lub o dzieło) Wnioskodawca zawarł z osobą fizyczną podlegającą w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zaliczek od świadczeń dokonywanych na podstawie tych umów. Przedmiotowe należności podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym w przyszłości nie powinien pobierać zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę personelowi projektu oraz trenerom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej w ramach projektów realizowanych przez Wnioskodawcę z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki - należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 21 września 2010 r. Nr ILPB1/415-722/10-5/AMN, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.