DD3/033/388/CRS/14

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2010 r. Nr ILPB2/415-234/10-2/JK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pani (Wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2010 r. (data wpływu 15 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lutego 2010 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest zatrudniona w Urzędzie Marszałkowskim na stanowisku starszego specjalisty. Wynagrodzenie, które otrzymywała na podstawie umowy o pracę w 2009 r. finansowane było w 100% ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej - z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Pomocy Technicznej Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 w ramach projektu własnego Instytucji RPO pn. "Wynagrodzenia pracowników Urzędu Marszałkowskiego zaangażowanych przy RPO w 2009 r." w ramach Działania 7.1 - Wsparcie instytucjonalno - kadrowe procesu zarządzania i wdrażania RPO.

Wysokość wynagrodzenia Wnioskodawczyni - wypłacana z środków dotacji rozwojowej ustalona została zgodnie z zakresem czynności, uprawnień i odpowiedzialności, w którym określono procent finansowania pracownika zaangażowanego w realizację zadań związanych z RPO.

Procent finansowania ustalony został na podstawie zakresu zadań przypisanych na stanowisku pracy Wnioskodawczyni. Wynagrodzenie pracownika finansowane jest ze środków Pomocy Technicznej tylko w takim procencie, w jakim dany pracownik jest zaangażowany w realizację zadań związanych z RPO. W przypadku Wnioskodawczyni jest to 100%.

Regionalny Program Operacyjny na lata 2007-2013 podzielony jest na siedem Priorytetów. RPO uprawnia do rozliczania kosztów wynagrodzeń pracowników (etatowych) zaangażowanych w realizację zadań związanych z RPO, zgodnie z zapisami w Programie RPO i Uszczegółowieniu do Programu. Celem Priorytetu VII - Pomoc Techniczna jest utworzenie odpowiedniego potencjału organizacyjnego, instytucjonalnego i osobowego, a także odpowiednich działań informacyjnych i promocyjnych efektywnie wykorzystując do tego środki strukturalne.

W ramach Priorytetu VII wsparcie kierowane jest na działania wzmacniające proces zarządzania i wdrażania Programu oraz na zapewnienie skutecznej informacji i promocji Programu RPO. W ramach działania 7.1 - Wsparcie instytucjonalno-kadrowe procesu zarządzania i wdrażania RPO przewidziane jest finansowanie wynagrodzeń pracowników.

Wynagrodzenie Wnioskodawczyni zostało sfinansowane z EFRR, zgodnie z decyzją Zarządu Województwa z dnia 11 grudnia 2008 r. o przyznaniu dofinansowania do projektu pn. "Wynagrodzenia pracowników Urzędu Marszałkowskiego zaangażowanych przy RPO w 2009 r., Działanie 7.1".

Komisja Europejska przekazuje środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego dla Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 w formie płatności zaliczkowych, płatności okresowych i płatności salda końcowego. Środki przekazywane przez Komisję Europejską we wspomnianej wyżej formie wpływają na rachunek bankowy RPO, prowadzony w euro i zarządzany przez Ministra Finansów.

Z rachunku tego środki, po przewalutowaniu na złote, przekazywane były na centralny rachunek dochodów budżetu państwa na podstawie dyspozycji Ministra Finansów i stanowiły dochód budżetu państwa, a następnie przekazywane były do Instytucji Zarządzającej RPO, jako dotacja rozwojowa.

Instytucja Zarządzająca RPO przesyłała corocznie zapotrzebowanie na środki dotacji rozwojowej do Ministerstwa Rozwoju Regionalnego. Wydatki ujmowane są w części budżetowej MRR, w przypadku państwowych jednostek budżetowych w części budżetowej właściwego dysponenta.

Dotacja rozwojowa przekazywana była na podstawie wniosku o dotację rozwojową w transzach. Dotacja wpływała na wyodrębniony rachunek bankowy dla dotacji rozwojowej RPO w budżecie województwa. Rozliczenie dotacji następowało na podstawie specjalnych formularzy.

W ramach RPO jako formy płatności stosowane są zaliczki oraz płatności z konta bieżącego (projekty własne Pomocy Technicznej). w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. wszystkie płatności z Pomocy Technicznej (w tym wynagrodzenia pracowników zaangażowanych przy realizacji RPO) wypłacane były bezpośrednio ze środków dotacji rozwojowej zgromadzonych na rachunku bankowym wyodrębnionym dla Priorytetu VII - Pomoc Techniczna.

Na podstawie wniosków beneficjenta o płatność sporządzane było Poświadczenie i deklaracja wydatków oraz wniosek o płatność okresową (końcową oraz w ramach częściowego zamknięcia programu) od Instytucji Zarządzającej do Instytucji Certyfikującej.

Poświadczenie weryfikowane było przez Instytucję Pośredniczącą w Certyfikacji i przekazywane do IC. IC na podstawie poświadczeń sporządzało Poświadczenie i deklarację wydatków oraz wniosek o płatność okresową (końcową a także w ramach częściowego zamknięcia programu) od IC do KE.

Ostatnim etapem w tej procedurze jest zatwierdzenie przez Komisję Europejską przedmiotowego poświadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w ww. przypadku dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze stosunku umowy o pracę w 2009 r. podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym przypadku zachodzą jednocześnie obie przesłanki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym dochód uzyskany ze stosunku pracy w 2009 r. powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowanie środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest niezgodne z generalnymi zasadami Unii Europejskiej. Budżet Państwa nie powinien uzyskiwać dochodów z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje na cel i istotę funduszy strukturalnych. Środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Wnioskodawczyni uważa więc, że niedopuszczalne jest, aby środki, które co do zasady, winny służyć wsparciu konkretnych celów strukturalnych, stanowiły źródło wtórnego finansowania budżetu państwa.

Wnioskodawczyni stwierdza również, że ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. Oczywiście w przedmiotowej sprawie ze zwolnienia korzysta konkretna osoba fizyczna powiązana umową o pracę z zakładem pracy, który jako jednostka budżetowa z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem programu, dlatego angażuje zatrudnionych pracowników w Departamencie Polityki Regionalnej (DRP) Urzędu Marszałkowskiego-osoby fizyczne. DPR pełni funkcję Instytucji Zarządzającej RPO na lata 2007-2013, w realizacji w Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013.

W konsekwencji powyższych rozważań można przyjąć, iż osiągnięty przez Wnioskodawczynię dochód ze stosunku pracy w 2009 r. może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdzam, co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zastosowanie tego zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit. a i b przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni w ramach umowy o pracę z Urzędem Marszałkowskim otrzymywała w 2009 r. wynagrodzenie finansowane w 100% ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, bowiem realizowała projekt finansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR), w ramach Pomocy Technicznej Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 w ramach projektu własnego Instytucji RPO pn. "Wynagrodzenia pracowników Urzędu Marszałkowskiego zaangażowanych przy RPO w 2009 r." w ramach Działania 7.1 - Wsparcie instytucjonalno - kadrowe procesu zarządzania i wdrażania RPO.

Z powyższego wynika zatem, że beneficjentem środków unijnych był pracodawca Wnioskodawczyni, natomiast Wnioskodawczyni uzyskiwała dochody z tytułu umowy o pracę.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego mieszczą się w zakresie dyspozycji lit. a przepisu. Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy uznać należy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte dochody osób będących pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za utrwaloną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na polecenie pracodawcy będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, to pracodawca Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje program współfinansowany ze środków unijnych. To jemu (a nie Wnioskodawczyni) przydzielono te środki. Wnioskodawczyni jako pracownik wprawdzie wykonuje czynności związane z programem pomocowym, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawczyni realizuje cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem nie jest Wnioskodawczyni.

W konsekwencji, do wynagrodzenia Wnioskodawczyni nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit. b tej regulacji.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe, z tym że z przyczyn innych niż przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 11 maja 2010 r. Nr ILPB2/415-234/10-2/JK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.