DD3/033/380/IMD/14/RD-116049/14

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2010 r. Nr ILPB2/415-830/10-3/ES wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pana (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 7 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego w latach 2007-2010, jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lipca 2010 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w latach 2006-2007 był zatrudniony na podstawie umów cywilno-prawnych przy realizacji projektów finansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego, realizowanych przez Fundację Rozwoju Nauki i Przedsiębiorczości z siedzibą w Poznaniu (poprzednia nazwa Fundacja Wspierania Polskiego Rolnictwa, zwana dalej "Fundacją") w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Natomiast w latach 2007-2010 Wnioskodawca był, a także nadal jest zatrudniony na podstawie umów cywilno-prawnych przy realizacji projektów finansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego realizowanych przez Fundację w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL).

Zgodnie z poszczególnymi umowami o dofinansowanie projektów, Fundacja posiadała status Beneficjenta. Zgodnie z ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju "beneficjentem" jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, korzystająca z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji. Fundacja zawierała z Wnioskodawcą umowy cywilno-prawne personel projektu, na następujące, powtarzające się w każdym z projektów stanowiska:

* kierownik projektu,

* asystent do spraw wdrażania,

* specjalista do spraw finansowo-księgowych,

* specjalista do spraw promocji i rekrutacji,

* animator.

Wnioskodawca bezpośrednio realizował i nadal realizuje cele projektów finansowanych z bezzwrotnej pomocy, w ramach poszczególnych projektów wykonywał i wykonuje następujące czynności, zależne od zajmowanego stanowiska:

* zawieranie partnerstw na rzecz rozwoju, skutkujących ubieganiem się przez podmioty tworzące partnerstwo o dofinansowanie realizacji projektu w ramach EFS.

Za wykonywanie czynności w ramach poszczególnych projektów, Wnioskodawca otrzymuje comiesięczne wynagrodzenie, od którego Fundacja potrąca zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie (dochód) uzyskane przez Wnioskodawcę (podatnika), w ramach projektów realizowanych z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki w latach 2007-2010 podlega zwolnieniu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż wszystkie projekty, w ramach których był i jest zatrudniony, finansowane są ze środków Unii Europejskiej, w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego i miały charakter bezzwrotnej pomocy, a zatem w przypadku dochodów otrzymanych przez Wnioskodawcę spełniony został warunek, o którym mowa w ppkt a) ww. przepisu.

Poniżej Wnioskodawca przytacza, w związku z powyższym jednoznaczne argumenty:

I.

Stan prawny wspólny dla wynagrodzeń otrzymywanych w ramach ZPORR oraz w ramach PO KL do dnia 31 grudnia 2009 r.

* W art. 21 ust. 1 pkt 46 ppkt a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest ogólnie o "pochodzeniu" środków z bezzwrotnej pomocy. Gramatyczna wykładnia tegoż przepisu (a tylko taką wykładnię należy stosować przy analizie przepisów podatkowych, co wielokrotnie podkreślał NSA) prowadzić musi do wniosku, iż ustawodawca miał na myśli pierwotne źródło, z którego środki te się wywodzą. Przepis ten nie uzależnia uznania dochodu za pochodzący ze środków bezzwrotnej pomocy od tego, czy środki składające się na ten dochód wypłacone zostały bezpośrednio przez podmioty w nim wymienione (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe), czy też nastąpiło to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu tzw. mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia w świetle omawianego przepisu pozostaje również okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom pomocy czy też odbywa się to na zasadzie refundacji wcześniej poniesionych wydatków. Podkreślić nadto należy, iż przekazywanie środków pomocowych za pośrednictwem budżetu państwa nie może przekreślać prawa do zwolnienia podatkowego. W takim przypadku prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której budżet państwa uzyskiwałby dochody z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ppkt a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby w zasadzie przepisem martwym, nie mającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2008 r. (III SA/Wa 1804/07) czytamy: "Jeżeli więc bezpośredni beneficjent pomocy otrzyma środki pomocowe za pośrednictwem podmiotu, który wcześniej uzyskał je od instytucji wdrażającej, którą jest zazwyczaj organ lub inna agenda rządowa, która przekazuje środki pozyskane z budżetu państwa, i która następnie odzyskuje te środki po zrealizowaniu i rozliczeniu projektu, tj. po zrefundowaniu ich przez budżet Unii Europejskiej, tenże beneficjent bezpośredni nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od tak otrzymanych środków". Nadto, WSA, w cytowanym powyżej wyroku, stanął na stanowisku, iż przepisy organizacyjne czy techniczne nie mogą niweczyć zasady, iż środki pomocowe są wolne od podatku dochodowego. W ocenie Sądu przyjęty w Polsce system prefinansowania ma znaczenie techniczne i marginalne z punktu widzenia zastosowania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

* Zgodnie z poprzednim brzmieniem przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego. Środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 ustawy, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych. Zgodnie z art. 202 ust. 1 ustawy o finansach publicznych środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są przeznaczone na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy. Zatem jednoznacznie należy stwierdzić, iż świadczy to o pierwotnym pochodzeniu środków wykorzystywanych w ramach projektów współfinansowanych przez Wspólnotę Europejską.

* Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. (III SA/Wa 1755/07): "Generalna zasada udzielanie pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym (...). Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków".

* Z kolei zgodnie wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 r. WSA w Gliwicach (I SA/Gl 880/07) skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, to w pełni uzasadnionym jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Ponadto, jak argumentowano w przedmiotowym wyroku, przy dokonywaniu interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organy podatkowe nie powinny pomijać istotnej okoliczności jaką jest faktyczne pochodzenie środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia EFS.

* Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w następujących wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, wydanych w oparciu o identyczny stan prawny i analogiczne stany faktyczne:

* wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r. (I SA/Kr 1418/06),

* wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. (I SA/Kr 1555/06),

* wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2007 r. (I SA/GI 308/07),

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2008 r. (III SA/Wa 2165/07),

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 2150/07).

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2008 r. (II FSK 874/07) potwierdza powyższe stanowisko. Zdaniem NSA, "sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. (...) W tym wypadku kluczową kwestią jest ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

II.

Stan prawny dla wynagrodzeń otrzymywanych w ramach ZPORR.

* Zgodnie z nieobowiązującym już Rozporządzeniem Rady (WE) 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r., jak i z obecnie funkcjonującym w obrocie prawnym Rozporządzeniem Rady WE Nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r., zwanego dalej Rozporządzeniem, fundusze strukturalne oznaczają Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego, Europejski Fundusz Społeczny, Sekcję Orientacji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej oraz Finansowy Instrument Orientacji Rybołówstwa. Fundusze strukturalne, zgodnie z traktatem wspólnoty mają przyczyniać się do osiągnięcia konkretnych celów określonych we wskazanym wyżej Rozporządzeniu. ZPORR lub inne programy operacyjne mają służyć poszczególnym państwom członkowskim do realizacji celów określonych przez Wspólnotę Europejską. Rozporządzenie definiuje również pojęcie i zadania Instytucji Płatniczej, do powołania której zobligowane jest każde państwo członkowskie otrzymujące fundusze strukturalne. Zgodnie z tą definicją, zadaniem Instytucji Płatniczej jest przygotowywanie i przedkładanie wniosków o płatność oraz otrzymywanie płatności z Komisji Europejskiej.

* Płatność środków z funduszy strukturalnych powinna zostać dokonana przez Komisję do instytucji Płatniczej, zgodnie z odpowiednim zobowiązaniem budżetowym Wspólnoty. To na podstawie tego zobowiązania, państwo członkowskie może prefinansować poniesione wydatki, które po złożeniu wniosku o płatność podlegają zwrotowi do państwa członkowskiego. Na podstawie zobowiązania budżetowego Wspólnoty Beneficjent otrzymuje środki pochodzące z budżetu Wspólnoty i zagwarantowane przez Wspólnotę.

* Na podstawie Rozporządzenia Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego opisuje zasady przepływu środków z funduszy strukturalnych. Po wydaniu decyzji przez Komisję Europejską następuje wypłata zaliczki w wysokości 10% i 6% środków z funduszy dla danej pomocy na rzecz Instytucji Płatniczej. Zaliczka jest przekazywana na odrębne rachunki Instytucji Płatniczej, utworzone odpowiednio dla każdego funduszu zaliczanego do grupy funduszy strukturalnych. Przy czym Instytucja Płatnicza ma obowiązek przedstawiania Komisji Europejskiej rozliczeń.

* Definicja Beneficjenta zawarta w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju stanowi, iż jest nim osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadające osobowości prawnej, korzystająca z publicznych środków wspólnotowych publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji. Fundacja Rozwoju Nauki i Przedsiębiorczości (poprzednia nazwa Fundacja Wspierania Polskiego Rolnictwa) realizująca projekty na podstawie wskazanych wyżej umów jest Beneficjentem w rozumieniu ustawy o Narodowym planie Rozwoju. Zatem pieniądze, które Wnioskodawca otrzymywał w związku z bezpośrednim realizowaniem projektów pochodziły m.in. z publicznych środków wspólnotowych. Z kolei jako środki wspólnotowe uznaje się środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych.

* Regulacje zawarte w ustawie o Narodowym Planie Rozwoju świadczą także o pierwotnym pochodzeniu środków wykorzystywanych w ramach projektów współfinansowanych przez Wspólnotę Europejską. Stosownie do treści art. 2 pkt 9 tej ustawy "projekt" to przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będące przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją wdrażającą albo działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy, współfinansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. Wsparcie Wspólnoty jest realizowane za pomocą m.in. wielofunkcyjnego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Zgodnie z art. 24 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, realizacja tego Planu jest finansowana w szczególności z publicznych środków krajowych oraz publicznych środków wspólnotowych. Z kolei w celu realizacji Planu tworzy się programy operacyjne w tym m.in. ZPORR, w ramach którego Fundacja realizowała wszystkie 4 projekty. Natomiast zgodnie z Uzupełnieniem ZPORR, w ramach działań 2.3 oraz 2.5 ZPORR udział środków Europejskiego Funduszu Społecznego w wydatkach kwalifikowanych na poziomie projektu wynosi 75%, co oznacza iż 75% dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu bezpośredniej realizacji celów projektów pochodzi z publicznych środków wspólnotowych.

* Zawarte przez Fundację umowy o dofinansowanie projektów określają prawa i obowiązki stron. Wskazują m.in., iż jako wydatki kwalifikowane, tzn. te, które podlegają dofinansowaniu, należy rozumieć wydatki uznane za kwalifikowane, zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 448/2004 oraz zgodnie z Uzupełnieniem Programu. Zatem z racji tego, iż Beneficjent (Fundacja) otrzymuje środki wspólnotowe, zobowiązany jest do ponoszenia wydatków określonych przez organy wspólnotowe oraz na zasadach określonych przez te organy. W świetle powyższego, wynagrodzenie (dochód) Wnioskodawcy uzyskane przez niego w każdym z projektów jest kosztem kwalifikowanym, wyszczególnionym we wniosku o dofinansowanie (stanowiącym integralną część umowy), a zatem w wysokości 75% podlegało dofinansowaniu ze środków Unii Europejskiej.

* Sposób dokonywania płatności określony w umowach przewidywał wypłatę dofinansowania w płatnych z góry transzach, w ten sposób, że Beneficjent (Fundacja) otrzymywał pierwszą transzę środków w wysokości 20% dofinansowania, a po wydatkowaniu co najmniej 80% transzy następowała wypłata drugiej i kolejnych transz. Powyższe środki były przekazywane na odrębny rachunek bankowy Fundacji. Zatem w przypadku projektów Europejskiego Funduszu Społecznego realizowanych przez Fundację nie mamy do czynienia z refundacją części poniesionych kosztów co mogłoby być podstawą do błędnego wniosku, iż beneficjent ponosi wydatki z własnych środków, a źródłem dochodu Wnioskodawcy były środki własne Fundacji.

* Wzór umowy zawieranej pomiędzy Beneficjentem a Instytucją Wdrażającą w ramach Priorytetu 2 - Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach ZPORR, zawiera postanowienia, które w jednoznaczny sposób wskazują, iż źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na realizację projektów z Europejskiego Funduszu Społecznego jest między innymi budżet UE. Potwierdza to chociażby § 14 umowy, który nakłada na Beneficjenta obowiązek zapewnienia informowania społeczeństwa o finansowaniu realizacji projektu przez Unię Europejską oraz obliguje do zamieszczania na wszystkich dokumentach, które Beneficjent przygotowuje w związku z realizacją projektu, informacji o udziale Unii Europejskiej oraz budżetu państwa we współfinansowaniu projektu.

III.

Stan prawny dla wynagrodzeń otrzymywanych w ramach PO KL do dnia 31 grudnia 2009 r.

* Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. (II FSK 59/08) sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

* Zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2009 r. (I SA/Wr 1030/09) Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest programem ramowym (badań) Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Nie ma istotnego znaczenia to, że środki z tego programu początkowo pochodziły z budżetu państwa, a projekt realizowano w systemie prefinansowania. Istotne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie w części pochodziły z budżetu Unii Europejskiej.

* To prawo unijne, rozporządzenia Komisji Parlamentu Europejskiego określają zasady i sposób wydatkowania środków w ramach PO KL. Zgodnie z zasadami finansowania Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki środki na realizację programu, w tym w szczególności środki Europejskiego Funduszu Społecznego przekazywane są przez Komisję Europejską jako zaliczki, płatności okresowe oraz płatność salda końcowego, wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie - po ich przewalutowaniu na PLN - przekazywane będą na centralny rachunek dochodów budżetu państwa na podstawie dyspozycji Ministra Finansów i stanowić będą dochód budżetu państwa. Instytucją właściwą do otrzymania płatności dokonywanych przez Komisję Europejską jest Ministerstwo Finansów. Jak pokazuje powyższy mechanizm, nie ulega wątpliwości, iż pierwotnym źródłem pochodzenia środków na finansowanie projektów PO KL są środki wspólnotowe, które dopiero stają się dochodem budżetu państwa. Należy również podkreślić, iż Program Operacyjny Kapitał Ludzki, w ramach którego Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, został opracowany na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999. Przedmiotowe rozporządzenie określa cele, do których realizacji mają się przyczynić fundusze strukturalne oraz zasady, w ramach których poszczególne programy operacyjne będą finansowane oraz realizowane.

* Nie bez znaczenia dla sprawy jest fakt, iż umowy o dofinansowanie projektu nakładają na Wnioskodawcę obowiązek zawierania we wszelkich umowach (w tym umowach zawieranych z personelem projektu, z trenerami) informacji, iż wynagrodzenie jest współfinansowane ze Środków Unii Europejskiej.

Mając na względzie wskazany wyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż błędne jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 30 czerwca 2006 r., zgodnie z którym pomoc jaką otrzymują Beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymywana ze środków bezzwrotnej pomocy. Zgodnie z wykładnią gramatyczną przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest to, skąd pochodzą dochody otrzymane przez podatnika. A zatem pojęcie źródła pochodzenia środków odnosi się do pierwotnego źródła ich finansowania, a nie pośrednich etapów. Przekazywanie środków pomocowych za pośrednictwem budżetu nie może przekreślać prawa do zwolnienia podatkowego. W takim przypadku, prowadziłoby to bowiem do sytuacji, że budżet państwa uzyskiwałby dochody z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone również w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dr J. Marciniak, red., "Podatek dochodowy od osób fizycznych", C.H. Beck, Warszawa 2007.)

IV.

Stan prawny dla wynagrodzeń otrzymywanych w ramach PO KL od dnia 1 stycznia 2010 r.

* W związku z obowiązującą od dnia 1 stycznia 2010 r. nową ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240), zwaną dalej "nową ufp", która zastąpiła ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), zwaną dalej "starą ufp", nastąpiła zmiana charakteru środków przeznaczonych na realizację programów operacyjnych. Środki te - co do zasady - nie zostały włączone do budżetu państwa, lecz stanowią jego odrębną część w formie budżetu środków europejskich. Zgodnie z art. 117 nowej ufp budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej. Nowa ufp wprowadziła także w art. 2 pkt 5 ustawową definicję środków europejskich, do których zalicza się między innymi środki pochodzące z funduszy strukturalnych. Zatem jednoznacznie należy stwierdzić, iż środki wykorzystywane w ramach projektów realizowanych w Programie Operacyjnym Kapitał Ludzki są środkami europejskimi, nie włączonymi do budżetu państwa i tym samym pochodzącym bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej. Tym samym zauważyć należy, iż nowa ufp rozstrzyga wszelkie wątpliwości, które istniały w doktrynie i orzecznictwie przed dniem 1 stycznia 2010 r. dotyczące mechanizmów prefinansowania i bezpośredniego pochodzenia środków europejskich.

* Zgodnie z art. 186 nowej ufp wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej dokonywane są w formie płatności (85%), natomiast część odpowiadająca wkładowi krajowemu (15%) towarzyszącemu wkładowi środków europejskich, dokonywana jest w formie dotacji celowej. Mimo, iż płatność środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej dokonywana jest na konto Wnioskodawcy za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego, upoważnionego przez nową ufp do pełnienia funkcji płatnika, to nadal spełniony zostaje warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 ppkt. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zwolnienie podatkowe obowiązuje także w przypadkach gdy przekazanie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

* Nie bez znaczenia dla sprawy jest fakt, iż umowy o dofinansowanie projektu nakładają na Beneficjenta obowiązek zawierania we wszelkich umowach (w tym umowach na kierowanie, administrowanie projektem) informacji, iż wynagrodzenie jest współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach EFS.

Mając na względzie obowiązujący od 1 stycznia 2010 r. nowy stan prawny, a tym samym wyraźne oddzielenie od budżetu państwa środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej przeznaczonych na realizację programów operacyjnych, stwierdzić należy, iż środki te podlegają zwolnieniu podatkowemu. W przeciwnym przypadku budżet państwa uzyskiwałby dochody z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

O tym, że wydatek (wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę) ponoszone jest ze środków UE świadczy choćby fakt, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, m.in. zasadami finansowania PO KL, wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków, czy też wytycznymi dotyczącymi oznaczania projektów PO KL wydanymi przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego m.in. umowy z osobami realizującymi projekt muszą zawierać informację, iż wynagrodzenie jest współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Unii Europejskiej.

Drugim natomiast warunkiem koniecznym do uzyskania zwolnienia podatkowego jest bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 ppkt b Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie opisanego na wstępie zakresu czynności, do których zobowiązany był i jest Wnioskodawca projektu w każdym z projektów realizowanych przez Fundację w latach 2006-2010, należy w sposób jednoznaczny wskazać, iż kwalifikują się one jako bezpośrednia realizacja celów programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy, albowiem wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności miały i mają charakter merytoryczny, ściśle związany z realizacją celów programu.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów (pismo z dnia 27 czerwca 2003 r. PB5/IND-033-21-1128/03), zwolnienie od podatku w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zarówno dochodów pracowników uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną jak i tej osoby prawnej, która pierwsza otrzymała bezzwrotną pomoc.

Analogiczne stanowisko znajdziemy w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dr J. Marciniak, red., "Podatek dochodowy od osób fizycznych", C.H. Beck, Warszawa 2007), w którym czytamy, iż zwolnieniu podlegają dochody osób fizycznych, które zawarły umowę (umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną) z bezpośrednim wykonawcą programu, będącym osobą prawną.

Na potwierdzenie powyższego warto przytoczyć treść uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2006 r. (III SA/Wa 3273/05), w którym sąd orzeka iż "ma rację organ drugiej instancji stwierdzając, iż ze zwolnienia korzystają dochody uzyskane przez osoby które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji programu pomocowego".

Istotne znaczenie w tej mierze mają również orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (III SA/Wa 2150/07), który zwraca uwagę na fakt, iż zwrot "podatnik bezpośrednio realizuje cel projektu" odnosić się może do osoby fizycznej, gdyż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko osoba fizyczna może być nazwana podatnikiem. Zatem nieuzasadnionym jest twierdzenie, ze podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu jest Beneficjent, który otrzymuje dotację na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, gdyż zgodnie z obowiązującymi przepisami, Beneficjentem może być również osoba prawna. Ustawodawca celowo, w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym nie używa zwrotu Beneficjent. W niniejszej sprawie, w opinii Sądu wyłączenie podwykonawców nie ma wpływu na prawo do zwolnienia podatkowego osoby fizycznej bezpośrednio realizującej cel projektu.

Nadto, Wnioskodawca zwraca uwagę na okoliczność, iż zgodnie z ustawą o zasadach prowadzenia polityki rozwoju Beneficjentami mogą być osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, realizujące projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu, otrzymujące płatności i dotacje rozwojowe, które korzystają ze zwolnienia podatkowego na innej podstawie (art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W celu ujęcia problemu niezbędnym jest poznanie istoty, oraz celu projektu, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej. Mianowicie, określony Beneficjent (w tym przypadku Fundacja) otrzymuje środki na realizację konkretnego projektu. Aby zrealizować cele i założenia projektu Beneficjent zobligowana jest do zatrudnienia odpowiedniej kadry (kierownika projektu, administratora, specjalisty ds. wdrażania, promocji, trenerów, itp.).

W tym celu, zmuszony jest przygotować wniosek o dofinansowanie, zawierający m.in. budżet projektu. Istotą realizacji projektu jest fakt, iż to nie sam Beneficjent wykonuje określone w ramach projektu zadania, tylko osoby w nim zatrudnione, imiennie wskazane, bezpośrednio realizujące cele projektu.

Istotnym jest również fakt, iż wniosek o dofinansowanie - na podstawie którego Beneficjent może otrzymać dofinansowanie w ramach PO KL - zawiera podział na koszty pośrednie i bezpośrednie. Za koszty bezpośrednie uznaje się koszty kwalifikowane poszczególnych zadań realizowanych przez Beneficjenta w ramach projektu, które są bezpośrednio związane z danym zadaniem. Do kosztów bezpośrednich zalicza się w szczególności wynagrodzenie koordynatora i kierownika projektu, osób zarządzających projektem lub innych osób bezpośrednio zaangażowanych w realizację projektu (administratorzy, specjaliści itp.).

Nadto Wnioskodawca zauważa, iż często zdarza się, iż projekty, w ramach których zatrudniony był Wnioskodawca, mają charakter specjalistyczny, wymagają profesjonalnej, doświadczonej kadry, która posiadać będzie konkretne umiejętności związane z realizacją projektu. W takim przypadku Beneficjent zobligowany jest przedłożyć w Instytucji Wdrażającej / Pośredniczącej życiorys oraz wszelkie inne niezbędne dane osób, które będą realizować projekt.

Z wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2009 r. (III SA/Wa 3213/08) wynika, że w aspekcie analizowanego zwolnienia nie ma nawet większego znaczenia podział na pracowników wykonujących czynności o charakterze merytorycznym, czy technicznym, przyznając, że osoby te realizują cel projektu.

Na uwagę zasługuje również wyrok WSA w Rzeszowie z 29 marca 2010 r., zgodnie z którym pracownicy bezpośredniego realizatora celu programu unijnego mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego. Przepisy nie zawierają zakazu posługiwania się przy realizacji projektu osobami fizycznymi przez siebie zatrudnionymi. Bezpośredniość czynności podejmowanych przez pracowników beneficjenta wymaga jednak każdorazowej oceny w warunkach konkretnego projektu (Wyrok WSA w Rzeszowie z 29 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 63/10, niepublikowany).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie (dochód), które otrzymał Wnioskodawca w latach 2006-2010, i które otrzyma on w przyszłości za wykonywanie czynności w ramach poszczególnych projektów podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w takiej części, w jakiej jest ono finansowane ze środków Unii Europejskiej, tj.:

* dla wynagrodzeń wypłacanych w latach 2006-2007 w wysokości 75%,

* dla wynagrodzeń wypłacanych w latach 2008-2010 w wysokości 85%.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch warunków określonych w lit. a oraz lit. b wyżej przytoczonego przepisu, i jednocześnie nie może być spełniona przesłanka negatywna, zawarta w lit. b in fine.

Przesłanka z lit. a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit. b dotycząca bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

W ostatnich latach sądy administracyjne prezentują jednolity i ugruntowany pogląd - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że - mimo wcześniejszych wyjaśnień, zawartych m.in. w piśmie z dnia 27 czerwca 2003 r. PB5/IMD-033-21-1128/03 - w sytuacji gdy podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom, wykonawcom dzieła. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinasowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów o pracę lub umów cywilnoprawnych zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z beneficjentem pomocy.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy, została spełniona. Wszystkie projekty, w trakcie realizacji, których był i jest Wnioskodawca, i w ramach których otrzymywał i będzie otrzymywał wynagrodzenie na podstawie umów cywilnoprawnych, finansowane są ze środków UE mających charakter bezzwrotnej pomocy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, uznać należy, iż Wnioskodawca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, niezależnie od faktu, iż jest zaangażowany w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Czynności na rzecz programu Wnioskodawca nie wykonuje bowiem na podstawie umowy o dofinansowanie projektu (nie jest stroną tej umowy), lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z Fundacją Rozwoju Nauki i Przedsiębiorczości.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, to Fundacja Rozwoju Nauki i Przedsiębiorczości bezpośrednio realizuje program współfinansowany ze środków unijnych. To jej (a nie Wnioskodawcy) przydzielono te środki. Wnioskodawca jako zleceniobiorca wprawdzie wykonuje czynności związane z programem pomocowym, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy cywilnoprawnej) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawca realizuje cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez Fundację Rozwoju Nauki i Przedsiębiorczości. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem nie jest Wnioskodawca.

W konsekwencji, wynagrodzenia wypłacane Wnioskodawcy w latach 2007-2010 w związku z realizacją projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit. b tej regulacji, gdyż to nie Wnioskodawca jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel projektów finansowanych ze środków UE, lecz Fundacja Rozwoju Nauki i Przedsiębiorczości, która jest beneficjentem pomocy, zawarła umowę o dofinansowanie projektów, otrzymuje środki wspólnotowe, płatności środków dokonywane są na jej konto oraz ciąży na niej powinność ponoszenia wydatków określonych przez organy wspólnotowe na zasadach określonych przez te organy. Faktu tego nie zmienia okoliczność, iż wynagrodzenia wypłacane Wnioskodawcy są kosztem kwalifikowanym, wyszczególnionym we wniosku o dofinansowanie projektu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym wynagrodzenia wypłacane Wnioskodawcy w latach 2007-2010 w związku realizacją projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy - należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 7 października 2010 r. Nr ILPB2/415-830/10-3/ES, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość, z tym że z przyczyn innych niż przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.