DD3/033/378/14/CRS

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2010 r. Nr ILPB2/415-434/10-2/WS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pani (Wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, jest nieprawidłowe.

W dniu 30 marca 2010 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w dniu 26 maja 2009 r. podpisała umowę stypendialną w ramach projektu "Stypendium Doktoranckie". Umowa dotyczyła stypendium finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz budżetu państwa w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004 - 2006, Priorytet 2: "Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach", Działanie 2.6: "Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy". Umowa została zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a Urzędem Marszałkowskim Województwa. Wnioskodawczyni w całości przeznaczyła ww. stypendium na refundację części kosztów związanych z realizacją pracy naukowo-badawczej, prowadzonej przez Wnioskodawczynię podczas studiów doktoranckich na Uniwersytecie Warszawskim. Urząd Marszałkowski Departament Edukacji Publicznej i Sportu wystawił PIT-11 i został odprowadzony podatek w wysokości 2520,00 zł (za 2009 r.).

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1. Czy ww. stypendium może być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Jeśli tak, to w jaki sposób Wnioskodawczyni może otrzymać zwrot pobranego podatku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przyznane "Stypendium Doktoranckie" ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz budżetu państwa nie stanowi dochodu Wnioskodawczyni, lecz jedynie źródło dofinansowania pracy badawczo-naukowej prowadzonej w trakcie studiów doktoranckich. Zwrot pobranego podatku stanowiłby zasilenie finansowe dalszej pracy naukowo-badawczej, którą Wnioskodawczyni nadal prowadzi na Uniwersytecie, w ramach studiów doktoranckich.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit. a i lit. b przytoczonego przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ostatnich latach sądy administracyjne prezentują jednolity i ugruntowany pogląd, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom, wykonawcom dzieła lub stypendystom. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Wskazane osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinasowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Zgodnie z informacjami podanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006, Priorytet 2: "Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach", Działanie 2.6: "Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy"., realizowany jest projekt "Stypendium Doktoranckie". Instytucją wdrażającą jest Urząd Marszałkowski Województwa. Stypendium przyznane zostało na wsparcie pracy naukowo-badawczej Wnioskodawczyni. Projekt finansowany jest ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz z budżetu państwa.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy, została spełniona. Środki finansowe z Europejskiego Funduszu Społecznego mają charakter bezzwrotnej pomocy, o której mowa w tym przepisie.

Tym niemniej, w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądowo-administracyjne uznać należy, iż nie jest spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, gdyż Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel projektu. Czynności na rzecz projektu, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawczyni nie wykonuje bowiem na podstawie umowy o dofinansowanie projektu zawartej z Unią Europejską (nie jest stroną tej umowy) lecz na podstawie umowy o stypendium zawartej z instytucją wdrażającą projekt, którą jest Urząd Marszałkowski Województwa. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawczyni realizuje cel projektu "Stypendium Doktoranckie", jednak nie realizuje go bezpośrednio, ale pośrednio poprzez realizację zadań wynikających z zawartej umowy o stypendium. Podmiotem odpowiedzialnym za realizację projektu "Stypendium Doktoranckie" przed instytucjami unijnymi finansującymi projekt nie jest Wnioskodawczyni lecz Urząd Marszałkowski Województwa.

W konsekwencji, stypendium otrzymane przez Wnioskodawczynię w ramach projektu "Stypendium Doktoranckie" nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka wymieniona w lit. b tej regulacji.

Powyższe stypendium może jedynie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki określone w tym przepisie. Na podstawie ww. przepisu wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

W przypadku otrzymywanego przez Wnioskodawczynię stypendium (finansowanego w ramach projektu "Stypendium Doktoranckie" przez Urząd Marszałkowski Województwa) dla zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy konieczne jest, aby zasady jego przyznawania były zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego. Tylko wówczas otrzymywane stypendium będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie wyżej wskazanego przepisu.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy przedmiotowe stypendium korzystałoby ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy, wówczas Wnioskodawczyni, na podstawie art. 75 § 1 ustawy - Ordynacja Podatkowa, mogłaby złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 76c ww. ustawy, nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Jeżeli jednak nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej w związku z art. 75 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni do dnia wydania tej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 30 czerwca 2010 r. Nr ILPB2/415-434/10-2/WS wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.