DD3/033/374/CRS/14/RD-107493

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2014 r. Nr ITPB2/415-1165/13/MN, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pana S. P. (Wnioskodawcy) przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego, jest prawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzącym gospodarstwo rolne położone w G. W skład gospodarstwa rolnego wchodzi m.in. działka nr 49/1, na której zlokalizowane są urządzenia elektroenergetyczne w postaci napowietrznej linii elektroenergetycznej wraz z jednym elementem wsporczym w postaci słupa energetycznego oraz kablowa linia elektroenergetyczna, które to urządzenia służą do przesyłu energii. Właścicielem przedmiotowych urządzeń jest E. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. W związku z faktem, że E. będąca właścicielem ww. urządzeń nie miała zawartej z Wnioskodawcą umowy określającej zasady korzystania z części ww. nieruchomości, jak również nie dysponowała orzeczeniem sądu lub decyzją organu administracyjnego regulujących powyższe kwestie, Wnioskodawca wezwał E. do uregulowania sposobu i zasad korzystania ze stanowiącej własność Wnioskodawcy działki poprzez ustanowienie służebności przesyłu. W dniu 15 października 2013 r. został sporządzony akt notarialny, na mocy którego Wnioskodawca ustanowił na nieruchomości - działce nr 49/1 - odpłatną i nieograniczoną w czasie służebność przesyłu za jednorazowym wynagrodzeniem w kwocie 8300 zł przekazanym na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Notariusz pouczył jednocześnie Wnioskodawcę o konieczności zwrócenia się do właściwego urzędu skarbowego celem ustalenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku zapłacenia podatku dochodowego z tytułu dochodu osiągniętego w związku z zawarciem niniejszej umowy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca w dniu 21 października 2013 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z pismem o udzielenie informacji co do istnienia bądź nieistnienia obowiązku zapłacenia podatku dochodowego z tytułu dochodu osiągniętego w związku z zawarciem odpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 22 listopada 2013 r. poinformował, że organem właściwym do udzielenia odpowiedzi na pismo Wnioskodawcy jest Biuro Krajowej Informacji Podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w świetle opisanego stanu faktycznego otrzymana przez Wnioskodawcę kwota 8300 zł stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też dochód ten zwolniony jest z podatku dochodowego od osób fizycznych korzystając z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy kwota 8300 zł uzyskana przez niego jako wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy uprawnienie do otrzymania wynagrodzenia związanego z ustanowieniem służebności przesyłu określono w przepisach art. 305¹ i art. 305² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) dalej jako k.c. W myśl art. 305¹ k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Natomiast art. 305² k.c. stanowi, że jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem (§ 1). Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (§ 2).

W świetle powyższego służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu, zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

W ocenie Wnioskodawcy kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymanego przez właściciela nieruchomości z tytułu ustanowienia służebności reguluje art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacane, na podstawie wyroków sądowych, zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy analizując powyższy przepis należy podnieść, że służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej a jej normatywne uregulowanie - jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej przepisy art. 305¹- 305⁴ k.c. podyktowane było koniecznością jednoznacznego ustawowego uregulowania tej materii wobec istnienia wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania służebności gruntowych do inwestycji liniowych. Tezę, iż służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowych potwierdzają również poglądy przedstawicieli doktryny.

W orzecznictwie sadów administracyjnych prezentowane jest konsekwentnie stanowisko, w myśl którego zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie także do tego rodzaju służebności. Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10 oraz w wyroku z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10) jednoznacznie stwierdził, że służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej, a wynagrodzenie za nie wolne jest od podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie ma przy tym istotnego znaczenia terminologia (odszkodowanie/wynagrodzenie) jaką należy posługiwać się na określenie uzyskiwanego przez właściciela ekwiwalentu za ustanowienie służebności przesyłu albowiem spełnia ono te same cele odszkodowawcze (stanowi rekompensatę za ograniczenie wykonywania przez właściciela prawa własności nieruchomości wynikające z ustanowienia służebności przesyłu i obowiązku znoszenia przez właściciela określonych przejawów zachowań podmiotów uprawnionych z tytułu ustanowionej służebności).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, ulga podatkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odszkodowania wypłaconego posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, obejmuje również odszkodowania/wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2014 r. Nr ITPB2/415-1165/13/MN uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2014 r. zostało wniesione wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, dotyczące ww. interpretacji indywidualnej. Postanowieniem z dnia 7 maja 2014 r. NrITPB2/415W-37/14/BK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Po rozpatrzeniu wniosku z dnia 23 maja 2014 r. o przywrócenie uchybionego terminu, w dniu 23 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał postanowienie Nr ITPB2/415W-55/14/BK o odmowie przywrócenie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia prawa. Następnie, po rozpatrzeniu złożonego w dniu 11 lipca 2014 r. zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 4 września 2014 r. Nr ITPB2/415Z-14/14/MN utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 23 czerwca 2014 r.

W dniu 8 października 2014 r. został wniesiona, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na wydane postanowienia z dnia 23 czerwca 2014 r. oraz z dnia 4 września 2014 r., dotyczące odmowy przywrócenie terminu wniesienia przedmiotowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Na mocy art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zatem Minister Finansów może zmienić interpretację w każdym czasie, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość.

Dokonując kontroli przedmiotowej interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że uprawnienie do otrzymania wynagrodzenia związanego z ustanowieniem służebności przesyłu wprowadzono z dniem 3 sierpnia 2008 r. w art. 305¹ i art. 3052 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 i 827).

W myśl art. 305¹ Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Natomiast art. 305² Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem (§ 1). Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (§ 2).

Zgodnie z art. 305⁴ Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W świetle powyższego służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia), zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą PIT", wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, w myśl którego po dniu 2 sierpnia 2008 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy PIT, odnosi się także do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu (wyrok NSA: z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3050/11, z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11, z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10).

Na uwagę zwraca w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3050/11, w którym NSA stwierdził, że ustanowienie nowego rodzaju służebności odnoszącej się do inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r. sygn. akt III CZP 79/02, praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Zastąpienie zatem takiej służebności służebnością przesyłu, oznacza, że po dniu 2 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej, lecz jedynie służebności przesyłu, której istota jest taka sama jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej. Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Jednocześnie, w ocenie NSA, trudno przyjąć, aby wprowadzeniu nowych rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, towarzyszyło założenie i zamiar ustawodawcy dokonania modyfikacji w systemie zwolnień podatkowych. Pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu w niezmienionym brzmieniu, zdaniem NSA, należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a poprzestanie na literalnej wykładni tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków. Zatem przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, NSA uznał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy PIT, odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu.

Mając na uwadze fakt, że powyższe stanowisko NSA odzwierciedla jednolitą i utrwaloną linię orzecznictwa w kwestii stosowania art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy PIT, w dniu 21 maja 2014 r. Minister Finansów - dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej - wydał interpretację ogólną Nr DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14, w której uznał, iż odszkodowanie za ustanowienie służebności gruntowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy PIT odnosi się także do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - zgodnie z którym Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego (a), w skład gospodarstwa rolnego wchodzi grunt, na którym została ustanowiona służebność przesyłu w związku z lokalizacją na tym gruncie urządzeń elektroenergetycznych (b), za ustanowienie służebności przesyłu Wnioskodawca otrzymał jednorazowe wynagrodzenie w kwocie 8300 zł (c) - stwierdzić należy, iż otrzymana kwota korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy PIT.

Stąd za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, a co za tym idzie należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2014 r. Nr ITPB2/415-1165/13/MN, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.