DD3/033/363/14/CRS

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2012 r. Nr IPPB4/415-860/11-4/MP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że Spółki S.A. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2011 r., uzupełnionym w dniu 2 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy finansowej UE w ramach realizacji Ramowego Programu Konkurencyjności i Innowacji, jest nieprawidłowe.

W dniu 23 listopada 2011 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 2 lutego 2012 r., Wnioskodawca przedstawił następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca w II kwartale 2011 r. zawarł z Komisją Europejską umowę - Umowa grantowa KE nr 270898. Program Szczegółowy CIP na Rzecz Wspierania polityki w Zakresie Technologii Informacyjnych i Komunikacyjnych (ICT PSP) jest realizowany w ramach Programu Ramowego na rzecz Konkurencyjności i Innowacji (CIP) Komisji Europejskiej. Komisja Europejska udziela bezzwrotnej pomocy podmiotom realizującym projekty zgodne z celami programu, wybranym drogą ogłaszanych konkursów. Podmiotami realizującymi projekty są konsorcja podmiotów uprawnionych do korzystania z tej pomocy, zlokalizowanych w różnych krajach Unii Europejskiej. Każdy członek konsorcjum ma te same prawa, a umowa dotycząca danego projektu jest zawierana przez Komisję Europejską z partnerem wiodącym (koordynatorem) reprezentującym wszystkie podmioty zebrane w konsorcjum.

Beneficjentem projektu ICE-WISH w Polsce są: Miasto, V. Poland S.A. i Wnioskodawca. Partner wiodący (koordynator projektu): C., Włochy, Rzym. Rola Wnioskodawcy: Projekt ICE-WISH, którego pełna nazwa w języku angielskim to "Demonstrating through Intelligent Control (smart metering, wireless trchnology, cloud computing, and user-oriented display information), Energy and Water wastage reductions in European Social Housing międzynarodowy projekt realizowany w ramach programu Inteligentna Energia dla Europy (ICE-WISH)", dotyczy obniżenia zużycia energii I wody w budynkach komunalnych. W 100 budynkach przez rok monitorowane będą zużycia energii, wody, jakości powietrza wewnętrznego, oraz inne istotne parametry za pomocą specjalistycznego sprzętu pomiarowego. Dane będą na bieżąco przesyłane i gromadzone w bazie danych, która posłuży do analizy zużycia energii w tych budynkach. Wnioski z tej analizy pomogą właścicielom i użytkownikom budynków ograniczyć zużycie energii i wody. Istotne będzie to, że wyniki pomiarów będą dostępne na bieżąco przez Internet - a właściciele będą mogli kontrolować w ten sposób zużycie energii i wody w danym momencie. Projekt ma charakter pilotażowy - jego celem jest sprawdzenie, na ile kompleksowa akcja pomiarowo-edukacyjna przy zastosowaniu bardzo zaawansowanych technologicznie urządzeń pozwala ograniczyć zużycie energii w budynkach mieszkalnych. Wnioskodawca bierze udział w realizacji wspólnych działań w ramach oraz konsultacjach technicznych. Eksperci Wnioskodawcy są zaangażowani w procesy ustalania wymagań technicznych, planowania instalacji i monitorowania urządzeń pomiarowych, gromadzenia i analizowania danych pomiarowych oraz tworzenie rekomendacji mających na celu poprawę charakterystyki energetycznej budynków w Warszawie. Wnioskodawca będzie również rozpowszechniać informacje o projekcie i jego efektach. Źródła finansowania: 50% - bezzwrotne środki z Komisji Europejskiej w ramach Programu Szczegółowy CIP na Rzecz Wspierania polityki w Zakresie Technologii Informacyjnych i Komunikacyjnych (ICT PSP), 50% - środki własne.

Instytucją wdrażającą nie jest podmiot polski, tak jak w przypadku funduszy strukturalnych. Wnioskodawca jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej i środki unijne bezpośrednio wpłyną na wyodrębnione konto Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca poinformował, że w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych występuje w charakterze płatnika. W ramach realizacji projektu finansowanego ze środków europejskich Wnioskodawca zatrudnia osoby fizyczne na umowę o pracę lub umowę o dzieło i w związku z tym będzie dokonywał zapłaty świadczeń ze środków finansowanych z bezzwrotnej pomocy (dotyczy projektu ICE-WISH - Umowa grantowa KE nr 270898). Osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę będą bezpośrednio realizowały cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i będą ponosić pełną odpowiedzialność za realizację projektu w takim samym stopniu jak pracodawca. Czynności wykonywane przez osoby realizujące zadania projektu będą sfinansowane ze środków pomocowych. Wnioskodawca posiada wyodrębniony rachunek, na który bezpośrednio będzie wpływać dofinansowanie z Unii Europejskiej i z którego bezpośrednio będzie następować wypłata wynagrodzeń.

Wnioskodawca prowadzi działalność komercyjną. Podstawową działalnością jest wykonywanie audytów energetycznych i remontowych, świadectw charakterystyki energetycznej budynków, badań termowizyjnych. Wnioskodawca będzie ponosił wydatki z tytułu wynagrodzeń, delegacji i na organizację spotkań dotyczących projektu ICE-WISH.

Stroną umowy z Komisją Europejską jest konsorcjum reprezentowane przez koordynatora projektu. Każdy z partnerów ma swój osobny budżet na realizację zadań, określonych w zakresie projektu i rozlicza je zgodnie z odpowiednimi wytycznymi, odnośnie kwalifikowalności kosztów. Następnie przedstawia rozliczenia tych kosztów w formie okresowych sprawozdań za pośrednictwem koordynatora projektu do Komisji Europejskiej. Sprawozdania finansowe każdego partnera osobno są weryfikowane przez wyznaczonych urzędników Komisji Europejskiej. Po zweryfikowaniu sprawozdań finansowych, złożonych przez wszystkich partnerów, Komisja przelewa na konto koordynatora kwotę równą sumie dotacji wyliczonych dla każdego partnera osobno, a koordynator projektu ma obowiązek bezzwłocznego przelania dotacji wyliczonych dla każdego partnera projektu na ich konta i nie ma prawa do zmiany ich wielkości. Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych dochodów z realizacji projektu ICE-WISH.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychody w formie dotacji otrzymane z realizacji ww. projektu będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody otrzymane z realizacji ww. projektu w formie dotacji będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych art. 21 ust. 1 pkt 46.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit. a oraz lit. b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit. a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit. b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki z Unii Europejskiej mieszczą się w zakresie lit. a przepisu.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym we wniosku projektem pracownicy Wnioskodawcy oraz osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło nie będą podatnikami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy. Faktu tego nie zmieni wykonywanie przez pracowników czy też osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło określonych zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach konkretnej umowy). Przedmiotowe czynności wykonywane będą bowiem na zlecenie Wnioskodawcy, tj. dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio pracownikom czy też osobom zatrudnionym na podstawie umowy o dzieło. Innymi słowy, wprawdzie pracownicy Wnioskodawcy oraz osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło będą zaangażowani w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie oni będą realizować program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada Wnioskodawca, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji, dochody pracowników Wnioskodawcy oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło nie będą objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit. b tej regulacji. Tym samym Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów tych osób, na zasadach określonych w art. 31, 32, 38, 39, 41 i 42 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 9 lutego 2012 r. Nr IPPB4/415-860/11-4/MP wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.