DD3/033/348/OBQ/14 - Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu otrzymanego z Finlandii za pracę wykonywaną w ramach projektu CODY finansowanego z funduszy 6 Programu Ramowego Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2010 r. Nr IPPB4/415-355/10-4/SP, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pana (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 5 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego dochodu otrzymanego z Finlandii za pracę wykonywaną w ramach projektu CODY finansowanego z funduszy 6 Programu Ramowego Unii Europejskiej, jest nieprawidłowe.

W dniu 5 maja 2010 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 1 września 2009 r. do 28 lutego 2010 r. Wnioskodawca pracował na Uniwersytecie Helsinki w Finlandii. Jako początkujący naukowiec i matematyk brał tam udział w szkoleniu i prowadził badania naukowe w ramach projektu "Conformal Structures and Dynamics" (zwanym "CODY"). Ten czteroletni projekt realizowany jest od 2007 r. na podstawie kontraktu podpisanego przez Komisję Europejską z konsorcjum złożonego z dziewięciu instytucji badawczych (zwanego dalej "Konsorcjum"). Jest on finansowany z funduszy 6. Programu Ramowego Unii Europejskiej (6. PR) i stanowi jedną z tzw. sieci badawczo-szkoleniowych Marie Curie (MC research training network).

Celem sieci badawczo-szkoleniowych jest tworzenie przez zespoły naukowe międzynarodowych konsorcjów, których głównym celem jest przygotowanie i prowadzenie programu szkoleń dla naukowców, głównie stojących u progu kariery naukowej. Drugim celem jest wzmocnienie współpracy z krajami stowarzyszonymi oraz w słabo rozwiniętych obszarach Europy. Ponadto każda sieć ma zdefiniowany projekt badawczy, który jest bazą prowadzonych szkoleń, przepływu wiedzy i rozwoju kariery zawodowej naukowców.

Konsorcjum realizujące projekt CODY jest złożone z dziewięciu instytucji badawczych z całej Europy - również z Polski. Uniwersytet Helsinki jest jednym z członków tego Konsorcjum. Celem badawczym realizowanym przez tę sieć badawczo-szkoleniową jest głębsze zrozumienie lokalnej struktury zbiorów wykazujących samopodobieństwo, np. fraktali, stosując metodę przeskalowywania konforemnego przestrzeni.

Od 1 września 2009 r. Wnioskodawca pracował w Helsinkach na podstawie umowy o pracę podpisanej z Uniwersytetem Helsinki. Prowadząc badania nad przekształceniami quasikonforemnymi realizował bezpośrednio cele projektu CODY. Całość kosztów zatrudnienia była pokrywana przez fundusze 6. Programu Ramowego, tzn. nie tylko pensja Wnioskodawcy, ale również wydatki pracodawcy (tekst jedn.: Uniwersytetu Helsinki) wynikające z fińskich przepisów.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy dochód otrzymany przez Wnioskodawcę w Finlandii, za pracę w ramach projektu CODY jest zwolniony z podatku w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Dochody Wnioskodawcy pochodziły w całości z 6 Programu Ramowego Unii Europejskiej. wynagrodzenie otrzymywał za pośrednictwem Uniwersytetu Helsinki, który jest jednym z członków Konsorcjum i podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków przeznaczonych na realizację programu CODY. Ponadto, prowadząc badania nad własnościami przekształceń quasikonforemnych, Wnioskodawca bezpośrednio realizował cele projektu CODY. Zatem dochody otrzymane w Finlandii spełniają warunki wymienione w literach a i b. Zacytowany powyżej przepis nie precyzuje, w jakim kraju otrzymano dochody zwolnione z podatku, więc Wnioskodawca wnioskuje, że nie ma znaczenia, że Jego dochody były uzyskane w Finlandii. W takim razie dochód osiągnięty z pracy w projekcie CODY jest zwolniony z podatku w Polsce.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy).

Wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce otrzymywane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Finlandii w latach 2009 i 2010, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Helsinkach dnia 26 października 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84), wraz z Protokołem z dnia 28 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 106, poz. 517), zwanej dalej "umową".

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:

Z powyższych przepisów wynika, iż wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, otrzymywane z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Finlandii może być opodatkowane zarówno w Finlandii jak i Polsce (art. 15 ust. 1 umowy). Jednocześnie, wynagrodzenie takie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania podatnika, tj. w Polsce, o ile spełnione są łącznie wszystkie trzy warunki wymienione w art. 15 ust. 2 umowy.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca pracował na Uniwersytecie Helsinki w Finlandii na podstawie umowy o pracę w okresie od 1 września 2009 r. do 28 lutego 2010 r. Wynagrodzenie wypłacane było przez pracodawcę, tj. Uniwersytet Helsinki.

W związku z powyższym, z uwagi na to, że wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacane było przez pracodawcę, który posiada siedzibę w Finlandii, nie został spełniony warunek wymieniony w art. 15 ust. 2 pkt b umowy. Oznacza to, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, zarówno w Finlandii jak i w Polsce. Jednocześnie, w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu dochodu, należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 23 umowy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który - zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy - może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas - jeśli postanowienia ustępu 2 nie mają zastosowania - pierwsze wymienione Umawiające się Państwo zezwala na:

W każdym z obu wypadków potrącenie to nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego lub podatku od majątku, jaka została obliczona przed dokonaniem potrącenia i jaka odpowiednio przypada na dochód lub majątek, który w zależności od konkretnego wypadku może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie.

Jednocześnie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit. a oraz lit. b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit. a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit. b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca pracował na Uniwersytecie Helsinki w Finlandii. Jako początkujący naukowiec i matematyk brał tam udział w szkoleniu i prowadził badania naukowe w ramach projektu "Conformal Structures and Dynamics" (zwanym "CODY"). Ten czteroletni projekt realizowany jest od 2007 r. na podstawie kontraktu podpisanego przez Komisję Europejską z konsorcjum złożonego z dziewięciu instytucji badawczych (zwanego dalej "Konsorcjum"). Jest on finansowany z funduszy 6. Programu Ramowego Unii Europejskiej (6. PR) i stanowi jedną z tzw. sieci badawczo-szkoleniowych Marie Curie (MC research training network). Uniwersytet Helsinki jest jednym z członków tego Konsorcjum.

Z powyższego wynika zatem, że beneficjentem środków 6. Programu Ramowego Unii Europejskiej nie jest strona polska. Wnioskodawca uzyskiwał dochody z tytułu umowy o pracę podpisanej z Uniwersytetem Helsinki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż cytowane wcześniej zwolnienie podatkowe nie może mieć zastosowania do dochodów Wnioskodawcy z tytułu stosunku pracy zawartego bezpośrednio z Uniwersytetem Helsinki na świadczenie usług na rzecz 6. Programu Ramowego Unii Europejskiej. Środki na realizację programu nie zostały bowiem przyznane podmiotowi polskiego prawa publicznego lub prywatnego na podstawie jednostronnej deklaracji bądź umowy zawartej z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi lub wykonawczymi, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy. Środki te Wnioskodawca otrzymał od Uniwersytetu Helsinki realizującego 6. Program Ramowy Unii Europejskiej z tytułu wykonania określonych czynności, a to oznacza, że faktycznie Wnioskodawca został zatrudniony przez Uniwersytet Helsinki do ich wykonania.

W tym miejscu wskazać należy orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3170/08, utrzymane w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1214/09, w którym Sąd zajął stanowisko odnośnie interpretowania przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy. "Jeżeli zatem, w myśl powyższego przepisu < art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy>, środki pomocowe powinny być przyznane, m.in. na podstawie umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi Rzeczypospolitej Polskiej, to zrozumiałe jest, że beneficjentami tych środków, a więc adresatami przyznanej na takiej podstawie bezzwrotnej pomocy, były podmioty polskiego prawa publicznego, bądź prywatnego. Tylko w kategoriach teoretycznych należy traktować sytuację, w której, np. na podstawie umowy zawartej z Radą Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej adresatami przyznanych w ten sposób środków pomocowych byłyby podmioty zagraniczne. W tym też kontekście należy odczytywać zakres i znaczenie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., bezpośrednio przed sformułowaniem stanowiącym o "zawartych umowach", wyrażenia "na podstawie jednostronnej deklaracji".

Natomiast przyjęcie poglądu postulowanego przez Skarżącego oznaczałoby, iż zwolnienie od podatku dochodowego ustanowione na podstawie powyższego przepisu obejmowałoby dochody otrzymywane przez podatników podlegających regulacjom u.p.d.o.f., którzy realizowali bezpośrednio cel dowolnego programu, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy udzielonej przez wymienione w tym przepisie kategorie podmiotów, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe, niezależnie od tego, kto był adresatem tej pomocy, byleby tylko środki te były przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji któregokolwiek z tych podmiotów lub na podstawie umowy zawartej przez taki podmiot z radą ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową jakiegokolwiek państwa. Byłoby to zatem zwolnienie o charakterze generalnym, obejmujące też sytuacje, w których, np. rząd Japonii na podstawie jednostronnej deklaracji udzielił bezzwrotnej pomocy określonym instytucjom w Korei, bądź też rząd Chińskiej Republiki Ludowej udzielił takiej pomocy jednemu z krajów rozwijających się, na podstawie umowy zawartej z radą ministrów tego kraju.

W ocenie Sądu, nie ma żadnych podstaw, aby przyjąć, iż polski ustawodawca kształtując politykę fiskalną państwa, miałby w tak szerokim zakresie rezygnować z opodatkowania dochodów otrzymywanych przez polskich podatników w ramach realizacji wszystkich tego rodzaju przedsięwzięć pomocowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości ustanawiania określonych zwolnień od podatku lub przyjmowania innych preferencyjnych zasad opodatkowania w drodze bilateralnych lub wielostronnych umów międzynarodowych, jednakże podstawy takich zwolnień nie należy upatrywać w będącym przedmiotem interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Gdyby intencją ustawodawcy było rzeczywiście zwolnienie od podatku dochodów otrzymanych przez podatników w ramach każdej formy świadczenia bezzwrotnej pomocy przez podmiot należący do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii, skierowanej do dowolnego adresata i niezależnie od podstawy udzielenia tej pomocy, to treść tego przepisu zawarta w lit. a kończyłaby się po słowach "programów NATO".

Należy ponadto zwrócić uwagę, iż przepis ten został wprowadzony do u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 1997 r., na mocy art. 1 pkt 7 lit. h ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638). Od tego czasu treść tego przepisu była kilkakrotnie zmieniana, jednakże jego istota od początku jego obowiązywania pozostała niezmieniona, chodziło w nim mianowicie i chodzi nadal o nieopodatkowywanie bezzwrotnej pomocy udzielanej, ogólnie rzecz ujmując - Polsce, a więc podmiotom prawa polskiego - instytucjom państwowym, samorządowym, społecznym bądź też nawet podmiotom prawa prywatnego, np. przedsiębiorcom. Innymi słowy, Państwo Polskie zrezygnowało z opodatkowywania (bezpośredniego lub pośredniego) udzielanej mu bezzwrotnej pomocy, taki był bowiem zwykle wymóg ze strony podmiotów udzielających tej pomocy. Zazwyczaj pomoc taka przyznawana jest na konkretnie określone cele o charakterze społecznym lub gospodarczym, nie zaś w celu zwiększania wpływów budżetowych Państwa - beneficjenta pomocy. Rozwiązaniom przyjętym na gruncie u.p.d.o.f towarzyszyły również, realizujące te same założenia, uregulowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, czy też podatku od towarów i usług."

Na brak możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy wskazuje nie tylko niespełnienie przesłanki określonej w lit. a, ale także niespełnienie warunku z lit. b dotyczącego bezpośredniej realizacji celu programu.

Zgodnie z orzecznictwem sądowo-administracyjnym dotyczącym tej kwestii, które Minister Finansów podziela, treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez Wnioskodawcę określonych zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach umowy o pracę). Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio Wnioskodawcy. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawca jest zaangażowany w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie on realizuje program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem pracodawca Wnioskodawcy (Uniwersytet Helsinki), który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji, wynagrodzenie Wnioskodawcy nie jest objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 28 lipca 2010 r. Nr IPPB4/415-355/10-4/SP.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.