DD3/033/241/CRS/14/RD-70722/14 - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia za ustanowienia służebności przesyłu

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2011 r. Nr IBPB II/1/415-804/11/ASz, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2011 r. (data wpływu 14 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia za ustanowienia służebności przesyłu jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2011 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Gmina P. zawarła w dniu 22 czerwca 2011 r. umowę ustanowienia służebności przesyłu w formie aktu notarialnego na rzecz Wnioskodawcy, na nieruchomościach stanowiących działki, których właścicielem jest pani E. K. Porozumieniem z dnia 31 maja 2011 r. strony ustaliły warunki zawartej notarialnie umowy.

Dla przedmiotowych działek oznaczonych nr 242/1 i 287/1 prowadzona jest księga wieczysta nr... przez Sąd Rejonowy w J. Nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego wykorzystywanego do produkcji rolnej, opodatkowanej podatkiem rolnym.

Ustanowienie przedmiotowej służebności przesyłu nastąpiło na czas nieoznaczony.

Na przedmiotowych działkach znajdują się urządzenia związane z odprowadzaniem ścieków, tj. podziemny kolektor ciśnieniowy, będący własnością Gminy P. - we władaniu Wnioskodawcy.

W zakresie przedmiotowej służebności przesyłu Wnioskodawca uprawniony będzie do wejścia, wjazdu na działki obciążone w celu posadowienia urządzeń, usuwania awarii, dokonywania napraw, przeglądów, kontroli, dokonywania pomiarów, konserwacji, remontów, wymiany, rozbudowy, modernizacji i wykonania nowych przyłączy.

Z tytułu ustanowienia służebności przesyłu Wnioskodawca wypłacił właścicielce działek jednorazowe wynagrodzenie w wysokości 2.000,00 zł.

Jako rekompensatę z tytułu ograniczonej możliwości korzystania z gruntu zajętego pod budowę kolektora oraz z tytułu naprawy szkód poniesionych w trakcie umieszczania urządzenia (rekultywacja gruntów) właścicielka działek otrzymała odszkodowanie w kwocie 9.900,00 zł. Przelew na rachunek bankowy nastąpił w dniu 30 czerwca 2011 r.

Koszty związane z ustanowieniem służebności przesyłu pokryte zostały przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez właściciela działki wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu w kwocie 2.000,00 zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, gdyż nie są spełnione warunki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwota wypłaconego wynagrodzenia wykazana winna być w przekazanej podatnikowi informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C) w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, w którym wynagrodzenie zostało wypłacone.

Podatnik otrzymane wynagrodzenie powinien doliczyć do pozostałych dochodów (przychodów), podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej, uzyskanych w roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdzam, co następuje.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą PIT".

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Ustawa PIT wymienia dziewięć źródeł przychodów. Przychody, które nie mieszczą się w zakresie źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy PIT stanowią inne źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Uszczegółowienie tego źródła stanowi art. 20 ustawy PIT. Stosownie do jego ust. 1, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jednocześnie jak stanowi art. 42a ustawy PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Informacja ta oznaczona jest symbolem PIT-8C.

W świetle przepisów ustawy PIT wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy PIT. Na wypłacającym przedmiotowe wynagrodzenie nie ciążą obowiązki związane z poborem zaliczki na podatek dochodowy lub zryczałtowanego podatku dochodowego, a jedynie obowiązek wykazania ww. przychodu w informacji PIT-8C sporządzonej dla świadczeniobiorcy oraz właściwego urzędu skarbowego, w każdym przypadku, w którym wynagrodzenie za ustanowienie służebności stanowi podlegający opodatkowaniu przychód osoby fizycznej.

Nie w każdym jednak przypadku wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie w każdym przypadku na wypłacającym ciążą obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42a ustawy PIT.

Uprawnienie do otrzymania wynagrodzenia związanego z ustanowieniem służebności przesyłu wprowadzono z dniem 3 sierpnia 2008 r. w art. 305¹ i art. 305² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

W myśl art. 305¹ Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Natomiast art. 305² Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem (§ 1). Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (§ 2).

Zgodnie z art. 305⁴ Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W świetle powyższego służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia), zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą PIT", wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, w myśl którego po dniu 2 sierpnia 2008 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy PIT, odnosi się także do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu (wyrok NSA: z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3050/11, z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11, z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10).

Na uwagę zwraca w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3050/11, w którym NSA stwierdził, że ustanowienie nowego rodzaju służebności odnoszącej się do inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r. sygn. akt III CZP 79/02, praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Zastąpienie zatem takiej służebności służebnością przesyłu, oznacza, że po dniu 2 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej, lecz jedynie służebności przesyłu, której istota jest taka sama jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej. Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Jednocześnie, w ocenie NSA, trudno przyjąć, aby wprowadzeniu nowych rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, towarzyszyło założenie i zamiar ustawodawcy dokonania modyfikacji w systemie zwolnień podatkowych. Pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu w niezmienionym brzmieniu, zdaniem NSA, należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a poprzestanie na literalnej wykładni tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków. Zatem przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, NSA uznał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy PIT, odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu.

Z uwagi na fakt, iż powyższe stanowisko NSA odzwierciedla jednolitą i utrwaloną linię orzecznictwa w kwestii stosowania art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy PIT, w dniu 21 maja 2014 r. Minister Finansów - dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej - wydał interpretację ogólną Nr DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14, w której uznał, iż odszkodowanie za ustanowienie służebności gruntowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy PIT odnosi się także do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Przechodząc do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy zauważyć, iż Wnioskodawca z tytułu ustanowionej służebności przesyłu wypłacił osobie fizycznej wynagrodzenie. Z uwagi na to, iż służebność przesyłu została ustanowiona na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, wynagrodzenie to spełnia przesłanki do objęcia tego świadczenia zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy PIT. Tym samym, wynagrodzenie wypłacone osobie na rzecz której ustanowiono służebność przesyłu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy uznające, iż wypłacone osobie fizycznej przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, podlega opodatkowaniu a na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wystawienia informacji PIT-8C o wysokości dokonanych wypłat. W informacji PIT 8C nie wykazuje się bowiem dochodów zwolnionych od podatku. Osoba fizyczna, która otrzymała ww. wynagrodzenie nie ma obowiązku jego wykazania i opodatkowania w zeznaniu podatkowym.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 14 grudnia 2011 r. Nr IBPB II/1/415-804/11/ASz, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę ę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.