DD3/033/24/CRS/12/09/PK-115 - PIT w zakresie zakwalifikowania do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu środków pieniężnych otrzymanych od syndyka oraz sposobu rozliczeń związanych z ulgą podatkową na cele mieszkaniowe.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2008 r. Nr IPPB2/415-336/08-4/JK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2008 r. (data wpływu 21 luty 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu środków pieniężnych otrzymanych od syndyka oraz sposobu rozliczeń związanych z ulgą podatkową na cele mieszkaniowe, jest nieprawidłowe.

W dniu 21 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - działając na podstawie § 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 21 lutego 2008 r. i uzupełniony - po wezwaniu przez organ - pismem z dnia 8 maja 2008 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Developer: przedsiębiorstwo inwestycyjno - budowlane prowadzący działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, będący właścicielem nieruchomości uzyskał pozwolenie na budowę kompleksu mieszkaniowo - usługowo handlowego.

Budowę rozpoczęto w roku 1999 i prowadzono do września 2001 r. Developer zawarł z 490 klientami umowy realizacyjne na wybudowanie lokali mieszkalnych, garaży, a także powierzchni z przeznaczeniem na usługi, handel i biura. Na podstawie zawartych umów pobierał zaliczki na poczet budowy. Wpłaty na poczet ceny nabycia lokalu dokonywane za pośrednictwem banków lub kasy fiskalnej przedsiębiorstwa ewidencjonowano w rejestrach VAT i wystawiono faktury VAT z "0" stawką, gdyż w tym okresie budownictwo mieszkaniowe opodatkowane było stawką 0.

Klienci developera przy rozliczeniach rocznych na podstawie okazanych faktur korzystali z ulg podatkowych na cele budownictwa mieszkaniowego. Wnioskodawczyni również jest klientką tego developera i z uwagi na dokonanie wpłaty korzystała z ulgi budowlanej w latach 1999-2001 i dokonała odliczenia od podatku dochodowego stosownej ulgi, która wynosiła 30.590,00 zł. Została ona wykazana w zeznaniach rocznych za lata 1999-2001.

Postanowieniem z dnia 15 lutego 2002 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość developera, a nieruchomość z rozpoczętą budową weszła w skład masy upadłości. Z uwagi na brak środków na dalsze prowadzenie budowy inwestycja została wstrzymana. Syndyk wypowiedział umowy realizacyjne, a wierzyciele zgłosili swoje roszczenia do listy wierzytelności. Wnioskodawczyni również dokonała takiego zgłoszenia i uzyskała wpis na listę wierzytelności na kwotę 159.100,00 zł z tytułu wpłat na budowę mieszkania.

Podjęte przez drugiego syndyka działania w zakresie przygotowania obiektu do dalszej budowy pozwoliły na pozyskanie źródeł finansowania, wybrano generalnego wykonawcę oraz nadzór inwestorski. Syndyk uzyskał zgodę Sądu na prowadzenie działalności gospodarczej (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 27 sierpnia 2004 r.) i kontynuowaniu budowy w oparciu o pozwolenia na budowę wydane upadłemu developerowi.

W związku z podjęciem przez Syndyka dalszej budowy wierzyciele zainteresowani budową mogli ponownie zawrzeć umowy na lokale mieszkalne z syndykiem, na budowę których dokonywali wpłat przed upadłością, tych samych lub podobnych usytuowanych w budynkach realizowanych w ramach pozwoleń na budowę I, II i III etapu. Cena, która była konieczna do zapłaty w ramach realizowanej inwestycji wynosiła 2900 zł + 7% VAT zgodnie z obowiązującą stawką podatku VAT dla lokali mieszkalnych.

Oznaczało to dla Wnioskodawczyni wstępną dopłatę w kwocie 132.486,87 zł z trzech powodów:

W wyniku prowadzonej działalności gospodarczej syndyk doprowadził do sprzedaży całego przedsiębiorstwa firmie, która została zobowiązana umową kupna do realizacji umów notarialnych z wierzycielami - przejęła umowy developerskie zawarte przez syndyka aktami notarialnymi.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wynik upadłości okazał się bardzo dobry - lepszy niż przewidywany. Zwrot kwot wpłaconych na mieszkania u upadłego developera wyniósł nie 70%, ale w chwili obecnej już 96%. Planowany jest jeszcze jeden - ostateczny plan podziału wierzytelności, który może tę kwotę nieznacznie powiększyć o około 0,5%.

Zawarte z syndykiem umowy zobowiązywały do dużych dopłat uwzględniających tylko zwroty w planach podziału masy kwoty około 70%, a tym samym wypracowany przez syndyka lepszy wynik ekonomiczny stworzył "sztuczną sytuację" w rozliczeniach, gdyż powstał obraz nadpłaty kwoty, która musi być zwrócona bezpośrednio wierzycielom. Sytuacja ta powstała jedynie ze względu na długotrwające procedury sądowe, zaskarżenia planów podziału przedłużające moment faktycznej wypłaty środków i rozliczeń z nowym właścicielem przedsiębiorstwa, stworzyły tzw. nadpłatę zwracaną w gotówce. Gdyby nie powyższe okoliczności, cała zwracana przez syndyka kwota dla wierzycieli kontynuujących budowę zaliczona byłaby na poczet budowanego lokalu, a wymagane dopłaty gotówkowe byłyby zdecydowanie mniejsze.

Ponadto zaznaczyć należy, iż spełniony został warunek celowościowy budowy lokalu mieszkalnego - tak naprawdę wierzyciele otrzymują lokale mieszkalne, na które wcześniej zawierali również umowy realizacyjne z upadłym developerem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Na bazie stanu faktycznego wznowienia kontynuacji budowy i konieczności dopłat do ustalonej przez syndyka nowej ceny nabycia za 1 m² powstaje wątpliwość co do sposobu rozliczeń związanych z ulgami podatkowymi na cele mieszkaniowe art. 27a ust. 1 pkt 1:

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Przepis art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od podatku na cele określone w art. 27 ust. 1 pkt 1 (...) (tekst jedn.: m.in. z tytułu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe), a następnie:

* wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład, lub

* po roku, w którym dokonano odliczeń otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczonego do przychodów podlegających opodatkowaniu,

to do podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów.

Przedstawiając stan faktyczny i analizując przepisy obowiązującego prawa Wnioskodawczyni uważa, że:

Zwracając się z prośbą o zajęcie stanowiska w opisanej sprawie Wnioskodawczyni ma nadzieję, że wyjątkowa sytuacja ludzi dotkniętych upadłością, starania Syndyka i Rady Wierzycieli podejmujących pionierskie działania zminimalizowania dotkliwych strat poniesionych przez wierzycieli, znajdą podstawę do uzyskania pozytywnej interpretacji przepisów podatkowych - podatku dochodowego od osób fizycznych, we wskazanym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2008 r. Nr IPPB2/415-336/08-4/JK uznał stanowisko Wnioskodawczyni wyrażone we wniosku z dnia 19 lutego 2008 r. za prawidłowe, stwierdzając, że zwrot kwoty w części, która nie przekracza wniesionego wkładu do dewelopera na poczet realizacji umowy o wybudowanie mieszkania, nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów wydał w dniu 29 czerwca 2010 r. zmianę interpretacji indywidualnej Nr DD3/033/24/DZI/09/PK-115, stwierdzającą nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2008 r. Nr IPPB2/415-336/08-4/JK.

W zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2010 r. Minister Finansów stwierdził, że w przypadku dokonania przez syndyka zwrotu wydatków, które w latach ubiegłych stanowiły podstawę odliczeń od podatku w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej, należy dokonać stosownego doliczenia do podatku należnego za rok, w którym wystąpiły te okoliczności, chyba że zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

W dniu 18 lutego 2011 r. z zachowaniem ustawowego terminu Wnioskodawczyni złożyła bezpośrednio w Kancelarii Głównej Ministerstwa Finansów wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 marca 2011 r. Nr DD3/033/24/2/DZI/CRS/09/PK-115 Minister Finansów odmówił zmiany stanowiska zajętego w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2010 r. Nr DD3/033/24/DZI/09/PK-115.

W dniu 28 kwietnia 2011 r. (data stempla pocztowego) Wnioskodawczyni złożyła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2010 r. Nr DD3/033/24/DZI/09/PK-115 (data wpływu 4 maja 2011 r.) zarzucając naruszenie:

* art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie nastąpił zwrot odliczonych wydatków, powodujący konieczność doliczenia kwot odliczonych w latach 1997-2001 do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności;

* art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zmianie przez Ministra Finansów z urzędu prawidłowej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku z dnia 21 maja 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r. uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, jednakże podejmując rozstrzygnięcie oparł się na powodach innych niż wskazane w skardze.

W uzasadnieniu wyroku Sąd zobowiązał Ministra Finansów do tego, aby przy ponownym dokonywaniu zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2008 r., zmieniająca interpretacja indywidualna spełniała wymogi przewidziane dla tego rodzaju aktu w art. 14c Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś zawierała jednoznaczną ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem tej oceny. Jeżeli zaś stanowisko Skarżącej Minister Finansów uzna za wadliwe, Minister Finansów powinien wskazać jednoznacznie, które z opisanych przez Skarżącą wydatków będą podlegały doliczeniu do podatku (dochodu), z którymi zaś doliczenie takie nie jest związane.

Po ponownej analizie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz zawartych w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wytycznych co do dalszego postępowania, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zasady korzystania z odliczenia od podatku z tytułu poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone m.in. na budowę budynku mieszkalnego, wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej lub zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, określa art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001.

Z dniem 1 stycznia 2002 r. przedmiotowa ulga została zlikwidowana z jednoczesnym zachowaniem praw nabytych na zasadach określonych w art. 4 i 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509, z późn. zm.), zwanej dalej "nowelizacją".

Przepis art. 4 nowelizacji normuje kwestie związane z kontynuowaniem odliczeń od podatku, natomiast art. 6 ust. 1 nowelizacji nakłada obowiązek zwrotu uprzednio odliczonych kwot, w przypadku wystąpienia któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 27a ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., zwanej dalej "ustawą".

Zgodnie z art. 4 ust. 2 nowelizacji podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f) ustawy, czyli na zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, przysługuje, na zasadach określonych w ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r.

Z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 1 nowelizacji w związku z art. 27a ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2 tego artykułu (czyli np. na zakup od dewelopera lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku), a następnie:

Przenosząc powyższe przepisy na grunt przedstawionego we wniosku z dnia 19 lutego 2008 r. stanu faktycznego należy podkreślić, że art. 6 ust. 1 nowelizacji nie zawiera żadnych ograniczeń czasowych. Dla ustalenia, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy wystarczające jest jedynie stwierdzenie zaistnienia następujących okoliczności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1546/09):

* podatnik dokonał wydatków na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2,

* po roku, w którym dokonał odliczenia, otrzymał zwrot odliczonych wydatków,

* zwrócone kwoty nie zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Językowa wykładnia normy wynikającej z treści tego przepisu wskazuje, że w każdym przypadku zwrotu kwot, które stanowiły podstawę odliczenia z tytułu tych wydatków na cele mieszkaniowe określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, podatnik jest zobowiązany do ich uwzględnienia w zeznaniu podatkowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1686/07). Otrzymany zwrot wydatków niweczy w tej części wykorzystaną wcześniej ulgę budowlaną (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt. II FSK 1503/08).

W konsekwencji należy podkreślić, że zastosowanie art. 6 ust. 1 nowelizacji w związku z art. 27a ust. 13 ustawy nie jest uzależnione od wskazanych w stanowisku Wnioskodawczyni okoliczności. Bez znaczenia jest bowiem, z czyjej winy zostały naruszone warunki umowy realizacyjnej, sposób wykorzystania zwróconych pieniędzy (np. na spłatę kredytu czy wykończenie mieszkania odebranego w stanie developerskim), jak również to, czy Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do kontynuowania odliczenia w ramach praw nabytych. Nie ma również znaczenia argument, że dokonane w latach 2006-2007 dopłaty na rzecz kontynuowanej inwestycji znacznie przewyższają kwoty zwrócone w gotówce przez syndyka w latach 1999-2000.

W analizowanym stanie faktycznym decydujący jest fakt, że po roku w którym dokonano odliczeń (tekst jedn.: w roku 2007 i 2008) Wnioskodawczyni otrzymała zwrot części wydatków uprzednio odliczonych (tekst jedn.: w latach 1999-2001) w ramach dużej ulgi budowlanej. W konsekwencji zaszły przesłanki, określone w art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy, obligujące Wnioskodawczynię do stosownego doliczenia do podatku należnego za rok, w którym nastąpił zwrot poniesionych wcześniej wydatków, kwot poprzednio odliczonych z tego tytułu, chyba że zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Jednocześnie należy podkreślić, że w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z kontynuacją inwestycji mieszkaniowej (tekst jedn.: tej samej inwestycji choć prowadzonej przez różnych wykonawców) i dlatego też wierzytelności, które zostały przekazane bezpośrednio przez syndyka masy upadłości na rzecz nowego inwestora kontynuującego budowę (zgodnie ze stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku - w wysokości 70%) nie stanowią zwrotu odliczonych wydatków w rozumieniu art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy. Wnioskodawczyni utraciła prawo do ulgi budowlanej jedynie w zakresie tych wydatków, które nie zostały przekazane na kontynuację inwestycji, ale Jej zwrócone (wypłacone) bezpośrednio.

Odnosząc się do kwestii dokonanych dopłat na rzecz kontynuowanej inwestycji należy stwierdzić, że - na podstawie art. 4 ust. 2 nowelizacji w związku z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f) ustawy - dalsze nakłady poniesione w latach 2006-2007 na kontynuację inwestycji, w związku z którą Wnioskodawczyni korzystała z odliczenia od podatku w latach 1999-2001, nie mogą być podstawą do odliczeń w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Przepis art. 4 ust. 2 nowelizacji dopuszcza dalsze odliczanie wydatków na kontynuację danej inwestycji pod warunkiem, że zostały one poniesione do dnia 31 grudnia 2004 r. Wydatki poniesione po dniu 31 grudnia 2004 r. (a z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku) nie uprawniają do odliczeń w ramach dużej ulgi budowlanej.

Reasumując należy stwierdzić, że na tle przedstawionego we wniosku z dnia 19 lutego 2008 r. stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Otrzymany od syndyka zwrot wydatków, które w latach 1999-2001 stanowiły podstawę skorzystania przez Wnioskodawczynię z dużej ulgi budowlanej, spowodował bowiem utratę w tej części prawa do ulgi budowlanej. Dlatego też Wnioskodawczyni w rozliczeniu podatkowym za rok, w którym otrzymała od syndyka zwrot wydatków, zobowiązana jest doliczyć:

* do podatku kwoty poprzednio odliczone z tytułu tych wydatków w ramach ulgi budowlanej

albo

* do przychodów podlegających opodatkowaniu kwoty zwrócone bezpośrednio Wnioskodawczyni przez syndyka.

W świetle powyższego należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2008 r. Nr IPPB2/415-336/08-4/JK, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja indywidualna dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2008 r. oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.