DD3/033/209/CRS/13/RD-40998/14

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2012 r. Nr IBPBII/1/415-1014/11/MCZ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko (Wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 9 grudnia 2011 r., uzupełnionym w dniu 28 lutego 2012 r. i 14 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną, jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej wydatków poniesionych na wymianę podłogi w kuchni oraz adaptację łazienki i ubikacji, z wyjątkiem zakupu mebli łazienkowych,

* nieprawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 9 grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismami z dnia 16 lutego 2012 r. oraz z dnia 7 marca 2012 r. Nr IBPBII/1/415-1014/11/MCZ wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 28 lutego 2012 r. oraz w dniu 14 marca 2012 r.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą niepełnosprawną od dnia 30 kwietnia 2007 r. i aktualnie posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności z dnia 1 lipca 2011 r., ważne do dnia 31 lipca 2013 r. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, iż " (...) Na podstawie analizy dokumentacji medycznej oraz badania lekarskiego zaliczono Panią do UMIARKOWANEGO stopnia niepełnosprawności stwierdzając, że stan zdrowia umożliwia pracę jedynie w warunkach pracy chronionej oraz konieczność czasowej albo częściowej pomocy innych osób w celu pełnienia ról społecznych (...)."

W kwietniu 2007 r. Wnioskodawczyni zachorowała na toczeń rumieniowaty układowy (SLE), który jest chorobą przewlekłą i nieuleczalną. Choroba Wnioskodawczyni należy do grupy chorób autoagresywnych, autoimmunologicznych i polega na tym, że na skutek procesu patologicznego w toczniu, w organizmie Wnioskodawczyni powstały kompleksy antygen - przeciwciało, odkładające się w tkankach. W związku z tym, iż we krwi Wnioskodawczyni występuje bardzo duża liczba przeciwciał (od 5.500 do 10.000), które atakują strukturę DNA w tkance łącznej, głównie jądro komórkowe, doprowadzają w ten sposób do uszkodzenia wielu narządów i układów w organizmie. Wnioskodawczyni nadmieniła, iż z uwagi na swoją chorobę była 13 razy hospitalizowana. Choroba powoduje ograniczenie pełnienia ról społecznych i ogranicza fizycznie Wnioskodawczynię.

Z uwagi na swoją długoletnia chorobę Wnioskodawczyni ma problemy w życiu codziennym a jej życiu towarzyszy ból. Z racji tej choroby Wnioskodawczyni ma problemy z poruszaniem się oraz duże trudności w wykonywaniu czynności domowych, takich jak poranna toaleta, ubranie się czy sprzątanie. Często korzysta z pomocy męża, zwłaszcza w sytuacji nasilenia objawów choroby.

Dla Wnioskodawczyni bardzo utrudnione było korzystanie z łazienki, głównie wejście do wanny. Z uwagi na różnicę poziomu w łazience (5 cm), przy korzystaniu z toalety Wnioskodawczyni czasami zdarzało się upaść. Również nierówności podłogi łazienki i kuchni oraz położony na podłodze gumolit, utrudniały Wnioskodawczyni codzienne funkcjonowanie i egzystencję.

Wnioskodawczyni jest zatrudniona (z uwzględnieniem orzeczenia o stopniu niepełnosprawności) i nie korzysta z pomocy opieki społecznej ani Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

W miesiącach lipcu i sierpniu 2011 r. Wnioskodawczyni przeprowadziła w swoim mieszkaniu remont kuchni i łazienki. Remont ten miał poprawić warunki bytowe Wnioskodawczyni, a przede wszystkim bezpieczniejsze poruszanie się i korzystanie z urządzeń w tych pomieszczeniach. Wykonując remont kuchni i łazienki Wnioskodawczyni chciała jedynie zaadoptować i wyposażyć te pomieszczenia stosownie do jej potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

W związku z adaptacją ww. pomieszczeń Wnioskodawczyni dokonała w nich zmian a wszelkie wydatki związane z ich remontem zostały poniesione wyłącznie przez Wnioskodawczynię - na dowód czego Wnioskodawczyni posiada faktury VAT dokumentujące te wydatki, wystawione na jej imię i nazwisko.

Remont kuchni polegał na: skuciu kafelek ze ścian, wymianie instalacji elektrycznej i wodnej, usunięciu z podłogi gumolitu i położeniu w jego miejsce gresu szkliwionego, wyrównaniu i wygładzeniu ścian a następnie ich pomalowaniu, wyrównaniu i wygładzeniu sufitu i jego pomalowaniu. Zostały również wymienione meble kuchenne.

Remont łazienki polegał na: wyburzeniu ściany oddzielającej wcześniej samą łazienkę od ubikacji i poszerzeniu pomieszczenia, wypoziomowaniu podłogi, usunięciu z podłogi gumolitu i położeniu w jego miejsce gresu szkliwionego, usunięciu drzwi i ościeżnicy oraz zamurowaniu jednego z osobnych wejść, wymianie instalacji elektrycznej i wodnej, załataniu dziur w ścianach pozostałych po wcześniejszym remoncie związanym z wymianą rury kanalizacyjnej, położeniu kafelek, wymianie wanny na kabinę prysznicową, zainstalowaniu atestowanych uchwytów, wyrównaniu i wygładzeniu sufitu a następnie jego pomalowaniu. Zostały również wymienione meble łazienkowe.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że cały materiał budowlany (kleje, zaprawy murarskie, gładzie i inne), elektryczny (kable, puszki, gniazdka i inne), hydrauliczny (rury, mufki, złączki i inne), jak również kafelki łazienkowe oraz gres podłogowy do kuchni i łazienki, kupowała po promocyjnych cenach lub - w przypadku kafelek - z 50% obniżką.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że obecnie podłogi, zarówno w kuchni, jak i łazience są równe, a dzięki gresowi może poruszać się bezpiecznie i pewnie. Kuchnia i łazienka zostały wyposażone w takie sprzęty i meble, z których Wnioskodawczyni może bezpiecznie korzystać oraz - pomimo ciężkiej choroby - w miarę normalnie żyć. Meble kuchenne są pozbawione kantów, blaty są zaokrąglone, co w przypadku upadku może zmniejszyć skutki uderzenia się. Ponadto sprzęt i meble łazienkowe pomagają Wnioskodawczyni na co dzień, kąpiel pod prysznicem jest przyjemnością, a sfera intymności nienaruszona. Wyposażenie łazienki w kabinę prysznicową pozwoliło Wnioskodawczyni na bycie bardziej samodzielną, a położenie kafelek pomogło w łatwiejszym utrzymaniu czystości.

Wnioskodawczyni wskazała również, iż:

* Remont kuchni i łazienki związany z adaptacją przedmiotowych pomieszczeń dla Wnioskodawczyni, osoby niepełnosprawnej, ułatwia jej codzienne funkcjonowanie.

* Wyposażenie ww. pomieszczeń w odpowiednie sprzęty i urządzenia pozwala Wnioskodawczyni na wykonywanie czynności znacznie mniej obciążających jej kości, stawy i narządy.

* Wykonany remont kuchni i łazienki pomógł w adaptacji i wyposażeniu ww. pomieszczeń stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

* Poniesione wydatki przyczyniły się do ułatwienia wykonywania czynności życiowych.

Wnioskodawczyni nie otrzymała dofinansowania do ww. remontu z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, gdyż się o nie ubiegała.

Zdaniem Wnioskodawczyni, koszty które poniosła w związku z przeprowadzonym remontem na adaptację kuchni oraz łazienki - zgodnie z przedstawionym przez nią stanem faktycznym - stanowią wydatki uprawniające (jako osobę niepełnosprawną, w stopniu umiarkowanym) do odliczenia ich w zeznaniu rocznym, ponieważ - jak tego dowiodła - zostały poniesione na cele rehabilitacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej wydatków poniesionych na wyburzenie ściany oddzielającej wcześniej samą łazienkę od ubikacji i poszerzenie pomieszczenia związane z wypoziomowaniem podłogi, usunięciem drzwi i ościeżnicy z jednego z osobnych wejść oraz zamurowaniem tego wejścia; demontaż gumolitu z podłogi w kuchni i łazience i w to miejsce zakup i położenie gresu szkliwionego, zlikwidowanie wanny, zakup i montaż kabiny prysznicowej w pełni przystosowanej do funkcjonowania osoby niepełnosprawnej, zakup i montaż atestowanych uchwytów za prawidłowe, a w pozostałej części za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdzam, co następuje.

Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", odliczeniu od dochodu podlegają wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesione w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Katalog wydatków na cele rehabilitacyjne zawiera ust. 7a w art. 26 ustawy. Wśród tych wydatków ustawodawca wymienił m.in. wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności (art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy).

Rozpatrując czy wskazane we wniosku wydatki mieszczą się w pojęciu adaptacji i wyposażenia mieszkań stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, należy rozpocząć od ustalenia znaczenia użytych w przepisie pojęć "adaptacja" i wyposażenie".

Zgodnie z językowym znaczeniem terminu "adaptacja" to "przystosowanie do innego użytku, przerobienie dla nadania innego charakteru, np. w budownictwie przeróbka budynku" (Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994). Natomiast "wyposażenie" to urządzenia potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś".

Adaptacją mieszkania jest zatem przeróbka, mająca mu nadać inny charakter, przystosować do innego użytku, natomiast wyposażenie mieszkania (domu) - to przydanie mu rzeczowych elementów zwiększających jego walory użytkowe. Zatem adaptacja i wyposażenie lokalu (budynku) mieszkalnego musi ułatwiać osobie niepełnosprawnej egzystowanie w tym lokalu (budynku), biorąc pod uwagę rodzaj niepełnosprawności. Stąd też w przypadku każdego niepełnosprawnego, wydatki na adaptację i wyposażenie lokalu (budynku) mieszkalnego mogą być inne, gdyż powinny odzwierciedlać potrzeby wynikające z niepełnosprawności.

Kwestie te były przedmiotem rozstrzygnięć przed sądami administracyjnymi. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 667/11 Sąd uznał, iż "Dokonując wykładni zawartego w art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f. pojęcia adaptacji i wyposażenia mieszkań oraz budynków mieszkalnych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności wskazać należy, iż w doktrynie zwraca się uwagę, że przez adaptację i wyposażenie, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć takie przystosowanie mieszkania (budynku), które umożliwia lub ułatwia życie w nim osobie niepełnosprawnej (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Należy zwrócić uwagę, że pojęcie "adaptacja" rozumieć należy jako "przystosowanie", które jednak niekoniecznie oznaczać musi "ulepszenie", czy "przekształcenie" zaistniałego stanu rzeczy - w tym przypadku warunków mieszkaniowych dla potrzeb osoby niepełnosprawnej.".

Z kolei, w wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 547/11, Sąd stwierdził, iż "Ocena, czy dany wydatek jest podyktowany jedynie potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności podatnika lub osoby pozostającej na jego utrzymaniu i zmierza do zaspokojenia tych potrzeb, powinna się dokonać nie tylko przez ocenę charakteru zmian w szeroko rozumianej substancji mieszkaniowej, ale przede wszystkim przez pryzmat potrzeb, którymi zmiany te zostały podyktowane (tak w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 1997 r. sygn. akt SA/Sz 696/96, ONSA 1997, Nr 4, poz. 193, a także w wyroku NSA z dnia 20 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 465/98 i z dnia 28 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 661/01)."

Wydatki na adaptację i wyposażenie mieszkań (budynków mieszkalnych), w przeciwieństwie do wydatków z tytułu zakupu sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych oraz wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nie muszą mieć indywidualnego charakteru. Istotne jest jedynie czy wydatki te są podyktowane potrzebami osoby niepełnosprawnej związanymi z tą niepełnosprawnością.

Pogląd ten potwierdził m.in. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 17 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1541/11, stwierdzając, iż "nie można zgodzić się z tą częścią dokonanej przez organ wykładni art. 26 ust. 7a pkt 1 i 3 pdf, wedle której wydatki na adaptację i wyposażenie mieszkań muszą mieć, tak samo jak sprzęt rehabilitacyjny, indywidualny charakter. Z gramatycznego brzmienia pierwszego unormowania wynika bowiem, że wymóg "indywidualnego przeznaczenia" w ogóle nie dotyczy wydatków na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych. Jedynym warunkiem zastosowania tego odliczenia, stosownie do treści art. 26 ust. 7a pkt 1 pdf, jest to by adaptacja (wyposażenie) mieszkania (budynku) odpowiadała potrzebom wynikającym z niepełnosprawności. Uwzględniając regulację zawartą w art. 26 ust. 1 pkt 6 pdf należy tego rodzaju wydatkom stawiać nadto warunek by służyły rehabilitacji osoby niepełnosprawnej lub ułatwiały jej wykonywanie czynności życiowych. Są to jedyne ustawowe wymogi stawiane wspomnianym wydatkom.".

WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1024/11 stwierdził, iż "ustawodawca nie wykluczył sytuacji, gdy z udogodnień będących rezultatem adaptacji (wyposażenia) lokalu (budynku) mogą, prócz osoby niepełnosprawnej, korzystać także inni domownicy ("nieokreślony krąg osób"). Rozwiązanie przeciwne byłoby zresztą skrajnie nieracjonalne, skoro bezspornie niezbędne niepełnosprawnym ułatwienia jakimi są np. podjazdy dla wózków, czy dodatkowe uchwyty, poręcze - co oczywiste - mogą i w praktyce są wykorzystywane także przez osoby pełnosprawne.".

Biorąc powyższe pod uwagę, na gruncie rozpatrywanej sprawy stanowisko Wnioskodawczyni o zakwalifikowaniu poniesionych wydatków związanych z wymianą podłogi w kuchni oraz adaptacją łazienki i ubikacji, jednakże z wyłączeniem wydatków związanych z zakupem mebli łazienkowych, do wydatków na adaptację i wyposażenie lokalu mieszkalnego podlegających odliczeniu w ramach ulgi na cele rehabilitacyjne oraz związanych z ułatwieniem czynności życiowych, jest uzasadnione.

Powyższe wydatki stanowią zarówno wydatki na przystosowanie budynku mieszkalnego, jak i jego wyposażenie odpowiadające potrzebom wynikającym z niepełnosprawności Wnioskodawczyni. Wykonane prace i zakupy w istotny sposób ułatwiły bowiem wykonywanie codziennych czynności życiowych.

Natomiast pozostałe wydatki, tj. związane z zakupem mebli łazienkowych i kuchennych oraz remontem kuchni nie mogą zostać uznane za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne, stąd w tej części stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawczyni nie wskazała bowiem związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a posiadaną niepełnosprawnością. Niewątpliwie remont kuchni związany przykładowo z wyrównaniem i wygładzeniem ścian i sufitu a następnie ich pomalowaniem, czy też wymiana mebli w kuchni i łazience poprawi wygląd tych pomieszczeń i niewątpliwie wpłynie na polepszenie warunków bytowych, jednakże trudno doszukać się w tych wydatkach cech mających związek z posiadaną przez Wnioskodawczynię niepełnosprawnością. Dopiero bowiem spełnienie tego warunku umożliwia zaliczenie wydatków do wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne. Fakt zakupu mebli kuchennych pozbawionych kantów i wyposażonych w zaokrąglone blaty trudno uznać jednak za wystarczający do zakwalifikowania ich jako wydatków związanych z posiadaną niepełnosprawnością. Natomiast w odniesieniu do zakupu mebli łazienkowych we wniosku brak jest jakichkolwiek bliższych informacji o ich cechach i charakterze, które mogłyby wskazywać, iż spełniają przesłanki umożliwiające zakwalifikowanie tych wydatków do wydatków związanych z niepełnosprawnością Wnioskodawczyni.

Nie można więc stwierdzić, że zakupione meble noszą cechy wyposażenia stosownego do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

Wysokość przedmiotowych wydatków ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty (art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 26 ust. 7b ustawy wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z ust. 7d w art. 26 ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

W myśl art. 26 ust. 7f ustawy, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1. I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

2. II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

Możliwość dokonania odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne i ułatwiające wykonywanie czynności życiowych uwarunkowana jest zatem spełnieniem wszystkich wyżej wymienionych warunków.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 23 marca 2012 r. Nr IBPBII/1/415-1014/11/MCZ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przestawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.