DD3/033/199/MCA/13/RD-113250/13

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2013 r. Nr ILPB1/415-97/13-3/TW, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2013 r. (data wpływu 25 stycznia 2013 r.) uzupełnionym w dniu 31 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* obowiązków Wnioskodawcy związanych z zapłatą z własnych środków zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za osoby, które w momencie zapłaty nie pozostają już w stosunku pracy z Wnioskodawcą - jest prawidłowe,

* obowiązków Wnioskodawcy związanych z zapłatą z własnych środków zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za osoby, które w momencie zapłaty pozostają w stosunku pracy z Wnioskodawcą - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Protokołem pokontrolnym z dnia 14 września 2012 r. ZUS stwierdził nieprawidłowości w zakresie naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne, od dokonanych w grudniu 2009 r. wypłat z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Wypłaty te dokonane były w postaci wydanych przez Wnioskodawcę bonów sfinansowanych ze środków ZFŚS, od których pobrano i odprowadzono podatek dochodowy. Z treści protokołu wynika obowiązek dla Wnioskodawcy naliczenia od wyżej wymienionych bonów składek społecznych i zdrowotnych. W związku z tym, Wnioskodawca skorygował deklaracje i dokumenty rozliczeniowe do ZUS. Zgodnie z Protokołem Kontroli mają zostać zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne w części dotyczącej pracownika (max. kwota 115,98 zł/osoby) i pracodawcy. Składki dotyczyć będą pracowników pozostających w stosunku pracy, ale głównie pracowników, z którymi została już rozwiązana umowa o pracę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w momencie opłacenia przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za byłych i obecnych pracowników, stają się one (tzn. zapłacone składki) przychodem ze stosunku pracy, czy też przychodem z innych źródeł.

2. Czy w związku z powyższym, Wnioskodawca ma obowiązek zapłacenia za byłych pracowników zaliczki na podatek od powstałego przychodu, choć nie ma możliwości wyegzekwowania jego zwrotu.

3. Czy dla byłych pracowników Wnioskodawca może wystawić PIT-8C, traktując wartość składek w momencie ich zapłacenia jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy.

4. Czy Wnioskodawca powinien wystawić dla byłych pracowników PITy-11, ograniczając się do wykazania wysokości uzyskanego przez nich przychodu pomniejszonego o koszty uzyskania, sporządzone za ten rok, w którym zapłacił za pracowników składki do ZUS, a rozliczenie powstałego dochodu pozostawić byłym pracownikom do rozliczenia w zeznaniach rocznych.

5. Czy dla nadal zatrudnionych pracowników, prawidłowym będzie doliczenie do przychodu (w PIT-11) wartości składek w momencie ich zapłacenia, a w konsekwencji pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, czy też wystawienie PITu-8C.

6. Czy w sytuacji, kiedy należne składki dotyczą byłych pracowników, Wnioskodawca powinien zapłacić za nich zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jeżeli tak, to osoby te znowu uzyskają od Wnioskodawcy przychód, od którego Wnioskodawca powinien zapłacić kolejną zaliczkę na podatek dochodowy i tak w nieskończoność.

Zdaniem Wnioskodawcy sprawę należy potraktować precedensowo, uznając przychód (tzn. zapłacone składki) dla byłych i obecnie zatrudnionych pracowników, jako przychód z innych źródeł i wystawić dla wszystkich informację PIT-8C. Podstawą precedensowego rozstrzygnięcia winien być fakt, że problem naliczonych składek dotyczy w większości byłych pracowników. W 2009 r. Wnioskodawca zatrudniał 123 osoby i tyle osób obejmuje przypis pokontrolny, a stan obecnie zatrudnionych wynosi 34 osoby. Takie stanowisko zamykałoby kwestię permanentnego naliczania podatku dochodowego. Przyjmując inne stanowisko, uznające iż opłacone składki będą stanowiły przychód ze stosunku pracy dla obecnych pracowników, a dla byłych pracowników będą stanowiły przychód z innych źródeł, Wnioskodawca dokonałby niesprawiedliwego podziału naliczając i pobierając podatek od zapłaconych składek tylko niektórym pracownikom. Dla byłych pracowników nie będzie naliczać podatku, z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania jego zwrotu.

Wnioskodawca zamierza zapłacić składki społeczne i zdrowotne od opisanych powyżej bonów zarówno po stronie pracodawcy, jak i po stronie byłych i obecnie zatrudnionych pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdzam, co następuje.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą".

Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników tego podatku, a także sporządzanie i przekazywanie informacji podatkowych o wysokości dochodów uzyskanych przez osobę fizyczną, normuje rozdział 7 ustawy. Regulacje zawarte w tym rozdziale są konsekwencją przepisów dotyczących źródeł przychodów (art. 10 ustawy) oraz momentu powstawiania przychodu (art. 11 ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, odrębnym źródłem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy), odrębnym zaś inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Definicję przychodów ze stosunku pracy zawiera art. 12 ust. 1 ustawy, myśl którego za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei definicję przychodów z innych źródeł zawiera art. 20 ust. 1 i 1a ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jednocześnie jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami ze stosunku pracy oraz przychodami z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego, zapłacenie ze środków płatnika, kwoty tytułem zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego), skutkuje powstaniem przychodu po stronie osoby fizycznej w momencie dokonania zapłaty przez płatnika składek.

W przypadku, gdy zapłata nastąpiła za osobę fizyczną, która w chwili dokonania zapłaty pozostaje ze świadczeniodawcą w stosunku pracy, otrzymane świadczenie stanowi dla tej osoby (pracownika) przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy, odpowiednio dla osoby fizycznej, która na moment dokonania zapłaty nie pozostaje ze świadczeniodawcą w stosunku pracy ani też w żadnej innej więzi (np. stosunku cywilnoprawnym) - przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dla potrzeb rozdziału 7 ustawy "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast pobór zaliczki na podatek dochodowy określa art. 32 ustawy. Ust. 1 tego artykułu stanowi, że zaliczki na podatek pobierane są od uzyskanego w danym miesiącu dochodu, za który zgodnie z ust. 2, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 ustawy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Zaliczki te, z zastrzeżeniem ust. 1a, za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali wynoszą 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu, odpowiednio za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Zaliczki obliczone w powyższy sposób zmniejsza się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, na zasadach określonych w art. 32 ust. 3 ustawy, oraz o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 32 ust. 3b ustawy.

Tak obliczoną zaliczkę, zakład pracy pobiera z dochodu podatnika, a następnie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę, wpłaca na rachunek urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy. Natomiast w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, zakład pracy jest obowiązany przesłać właściwemu urzędowi skarbowemu roczną deklarację według ustalonego wzoru (PIT-4R), odpowiednio w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym jest obowiązany przekazać podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

Powyższe obowiązki wynikają z art. 38 ust. 1a i art. 39 ust. 1 ustawy i stanowią odrębne unormowania w stosunku do obowiązków ciążących na osobach fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobności prawnej, dokonujących wypłat należności lub świadczeń kwalifikowanych do przychodów z innych źródeł, o których mowa art. 20 ust. 1 ustawy, od których ww. podmioty nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim przypadku ma zastosowanie art. 42a ustawy, zgodnie z którym ww. podmioty, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że kwota składek przez Niego zapłaconych zarówno za obecnych jak i byłych pracowników, stanowi dla każdej z tych osób (ubezpieczonych) przychód z innych źródeł, podlegający wykazaniu w informacji sporządzanej na podstawie art. 42a ustawy (część D PIT-8C).

O kwalifikacji do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy, nie decyduje fakt, iż na moment dokonania zapłaty zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne większość osób, za które Wnioskodawca zapłacił składki, nie pozostaje z Wnioskodawcą w stosunku pracy. W konsekwencji liczebność poszczególnych grup (obecnych pracowników bądź byłych pracowników) pozostaje bez wpływu na obowiązki Wnioskodawcy będące konsekwencją zapłaty z własnych środków zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części przypadającej na ubezpieczonych, gdyż podatek dochodowy od osób fizycznych ma charakter osobisty (indywidualny). Stąd liczba byłych pracowników w stosunku do obecnych nie zmienia okoliczności, iż dla byłych pracowników kwota zapłaconych przez Wnioskodawcę składek stanowi dla tych osób przychód z innych źródeł podlegający wykazaniu w informacji PIT-8C, natomiast dla osób, które w momencie dokonanej zapłaty łączy z Wnioskodawcą stosunek pracy, kwota zapłaconych składek stanowi przychód ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca jest obowiązany, jak wskazano wyżej, obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek zgodnie z art. 31 i 32 ustawy, a następnie przychód ten wykazać w informacji sporządzanej stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy (PIT-11).

Jednocześnie odmienne zasady postępowania Wnioskodawcy (tekst jedn.: inne w stosunku do pracowników oraz inne w stosunku do byłych pracowników) nie różnicują sytuacji świadczeniobiorców (osób fizycznych). Dochody wykazane w informacji, o której mowa w art. 39 ust. 1 ustawy (PIT-11), odpowiednio w informacji, o której mowa w art. 42a ustawy (część D PIT-8C), podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym składanym stosownie do postanowień art. 45 ust. 1 ustawy. Jednocześnie na podstawie art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy, w terminie określonym dla złożenia zeznania podatkowego, podatnik jest zobligowany wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z tego zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych. Niezależnie zatem od tego, czy w trakcie roku z dochodu podatnika pobierana jest zaliczka na podatek czy nie, każdy z podatników uzyskujący w trakcie roku dochody podlegające opodatkowaniu według skali podatkowej, ostatecznego rozliczenia tych dochodów dokonuje poprzez złożenie zeznania podatkowego oraz uiszczenie kwoty do zapłaty. W tej sytuacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zastosowanie odmiennych zasad w stosunku do byłych oraz obecnych pracowników byłoby równoznaczne z dokonaniem niesprawiedliwego podziału.

Reasumując stwierdzić należy, iż w momencie opłacenia przez Wnioskodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za byłych pracowników, staną się one dla tych osób przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy. Od przychodów tych Wnioskodawca nie będzie pobierać zaliczki na podatek dochodowy ani też nie będzie wpłacać jej z własnych środków, gdyż żaden przepis ustawy nie nakłada takiego obowiązku. Na Wnioskodawcy ciążyć jedynie będzie obowiązek wykazania kwoty przychodów w informacji, o której mowa w art. 42a ustawy. Natomiast w momencie opłacenia przez Wnioskodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za obecnych pracowników, staną się one dla tych osób przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Od dochodów z tego źródła przychodów Wnioskodawca będzie obowiązany pobrać zaliczkę na podatek zgodnie z art. 31 i 32 ustawy. Ponadto na Wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 na zasadach określonych w art. 39 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, a co za tym idzie należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 25 kwietnia 2013 r. Nr ILPB1/415-97/13-3/TW, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.