DD3/033/196/MCA/14/RD-63775/14

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2011 r. Nr IPPB2/415-235/11-7/MS, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że Sp. z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.) oraz w pismach uzupełniających z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.) i z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, jest:

* prawidłowe w zakresie korzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu otrzymanego przez właścicieli gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, oraz w zakresie braku obowiązków podatkowych związanych z wypłatą tych wynagrodzeń,

* nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W dniu 14 marca 2011 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie, w jego indywidualnej sprawie, interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku, uzupełnionym dodatkowymi pismami, Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca działając w ramach zawartej umowy o współpracy z przedsiębiorstwem elektroenergetycznym dokonuje rozliczeń z właścicielami nieruchomości, które dotyczą budowy linii elektroenergetycznych. Wnioskodawca wypłaca dwa rodzaje świadczeń pieniężnych właścicielom nieruchomości, tj.:

Odszkodowanie wypłacane są właścicielom gruntów rolnych jak i właścicielom gruntów nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy odszkodowanie wypłacane jednorazowo właścicielom nieruchomości z tytułu ułożenia na ich nieruchomościach urządzeń przedsiębiorstwa elektroenergetycznego, w związku ze zmniejszeniem wartości ich nieruchomości na podstawie art. 124 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. ustawy o gospodarce nieruchomościami jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym na Wnioskodawcy nie ciążą żadne obowiązki w zakresie rozliczeń podatkowych wobec właścicieli. Czy też Wnioskodawca będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconego odszkodowania dla danego właściciela.

2. Czy wynagrodzenie wypłacane z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) i w związku z tym na Wnioskodawcy nie ciążą żadne obowiązki w zakresie rozliczeń podatkowych wobec właścicieli. Czy też Wnioskodawca będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconego wynagrodzenia wynikającego z tytułu umowy przesyłu dla danego właściciela.

Przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2011 r. Nr IPPB2/415-235/11-7/MS jest odpowiedź na pytanie 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania 2, przychód za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia wskazanego w pytaniu. Jest bowiem bezsporne - w świetle przepisu art. 305 (4) Kodeksu cywilnego - że do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Wywodzi się to z faktu, że zarówno służebności gruntowe (art. 285 k.c.), jak i służebność przesyłu (art. 305 (1), podstawę swoją mają w obciążeniu własnej nieruchomości gruntowej prawem przysługującym osobie trzeciej. Ponieważ ustawodawca podatkowy nie wprowadził - z chwilą wprowadzenia służebności przesyłu do kodeksu cywilnego - przepisu wyłączającego tę służebność ze zwolnienia, to z mocy ww. - przepisu art. 305 (4) służebność przesyłu jest (zgodnie ze swoim gruntownym rodowodem) traktowana jak służebność gruntowa, czyli ze skutkiem zwalniającym od podatku, zapisanym w przepisie podanym w pytaniu (art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a). Ustawodawca podatkowy mógł - korzystając z autonomii prawa podatkowego - dopisać w art. 21 wyłącznie służebności przesyłu ze zwolnienia. W opinii Wnioskodawcy skoro tego nie uczynił, to dał pierwszeństwo ww. przepisu prawa cywilnego - zrównującemu służebność przesyłu ze służebnością gruntową - co daje skutek zwolnienia od podatku PIT.

Służebność gruntowa, uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa). Zgodnie natomiast z art. 305 (1) Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Zakładając jednakże, że zwolnienie nie będzie przysługiwać Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia PIT-8C o przychodach z innych źródeł na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, odpowiednio prawidłowe zakresie obowiązku wystawiania PIT-8C.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdzam, co następuje.

Uprawnienie do otrzymania wynagrodzenia związanego z ustanowieniem służebności przesyłu wprowadzono z dniem 3 sierpnia 2008 r. w art. 3051 i art. 3052 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

W myśl art. 305¹ Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Natomiast art. 305² Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem (§ 1). Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (§ 2).

W świetle powyższego służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia), zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą PIT", wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, w myśl którego po dniu 2 sierpnia 2008 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy PIT, odnosi się także do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu (wyrok NSA: z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3050/11, z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11, z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10).

Na uwagę zwraca w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3050/11, w którym NSA stwierdził, że ustanowienie nowego rodzaju służebności odnoszącej się do inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r. sygn. akt III CZP 79/02, praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Zastąpienie zatem takiej służebności służebnością przesyłu, oznacza, że po dniu 2 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej, lecz jedynie służebności przesyłu, której istota jest taka sama jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej. Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Jednocześnie, w ocenie NSA, trudno przyjąć, aby wprowadzeniu nowych rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, towarzyszyło założenie i zamiar ustawodawcy dokonania modyfikacji w systemie zwolnień podatkowych. Pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu w niezmienionym brzmieniu, zdaniem NSA, należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a poprzestanie na literalnej wykładni tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków. Zatem przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, NSA uznał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy PIT, odnosi się również do ustanawianych służebności przesyłu.

Mając na uwadze fakt, iż powyższe stanowisko NSA odzwierciedla jednolitą i utrwaloną linię orzecznictwa w kwestii stosowania art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy PIT, w dniu 21 maja 2014 r. Minister Finansów - dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej - wydał interpretację ogólną Nr DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14, w której uznał, iż odszkodowanie za ustanowienie służebności gruntowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy PIT odnosi się także do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - zgodnie z którym właściciele gruntów rolnych jak i właściciele gruntów niewchodzących w skład gospodarstwa rolnego, otrzymują dwa rodzaje świadczeń pieniężnych, w tym wynagrodzenie wynikające z tytułu zawartej umowy przesyłu z przedsiębiorstwem elektroenergetycznym - uznać należy, iż kwota ww. wynagrodzenia korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy PIT, w sytuacji gdy otrzymującym wynagrodzenie jest posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Posiadanie statusu posiadacza gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest bowiem jednym z warunków, który musi być spełniony dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Tym samym wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu wypłacone osobie, która jest posiadaczem gruntów niewchodzących w skład gospodarstwa rolnego, nie jest objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy PIT i stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy PIT podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z kolei jak stanowi art. 42a ustawy PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W stanie faktycznym przedstawianym we wniosku Wnioskodawca, co prawda dokonuje rozliczeń z osobami, którym przyznano wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy o ustanowienie służebności przesyłu, niemniej jednak czynności tych (wypłat) Wnioskodawca dokonuje w imieniu przedsiębiorstwa elektroenergetycznego będącego stroną umowy o ustanowienie służebności przesyłu oraz ponoszącego ekonomiczny ciężar realizacji świadczeń pieniężnych na rzecz właścicieli nieruchomości obciążanej. W konsekwencji, to na przedsiębiorstwie elektroenergetycznym a nie na Wnioskodawcy (który obowiązki związane z wypłatą wynagrodzenia wykonuje jedynie w ramach umowy o współpracę z przedsiębiorstwem elektroenergetycznym nie zaś jako świadczeniodawca) ciąży obowiązek, o którym mowa w art. 42a ustawy PIT, tj. obowiązek sporządzenia informacji o wysokości wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu wypłaconego właścicielom gruntów rolnych niewchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W świetle powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z którym przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy PIT ma zastosowanie nie tylko do odszkodowania otrzymanego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, ale również do wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Z tym, że z uwagi na zawarty w treści tej regulacji warunek, z którego wynika, iż świadczeniobiorcą musi być posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wypłacanego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu uznaje się za prawidłowe wyłącznie w odniesieniu do wynagrodzenia wypłaconego właścicielom gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W takim przypadku na Wnioskodawcy nie ciążą żadne obowiązki w zakresie rozliczeń podatkowych (Wnioskodawca nie jest obowiązany ani do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, ani do sporządzenia informacji o wysokości dokonanych wypłat). W pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu otrzymane przez posiadaczy gruntów niewchodzących w skład gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Przy czym na Wnioskodawcy, w związku z tą wypłatą nie ciążą obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42a ustawy PIT.

Z tych też względów należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 13 czerwca 2011 r. Nr IPPB2/415-235/11-7/MS, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.