DD3/033/16/MCA/09/PK-120

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 18 kwietnia 2008 r., Nr IPPB2/415-65/08-4/AF wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznającą za prawidłowe stanowisko Pana Marka M. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zakwalifikowania środków pieniężnych otrzymanych od Syndyka do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz sposobu rozliczeń związanych z ulgą podatkową na cele mieszkaniowe, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

W dniu 14 stycznia 2008 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Developer prowadzący działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, będący właścicielem nieruchomości w W. uzyskał pozwolenie na budowę kompleksu mieszkaniowo-usługowo-handlowego.

Budowę rozpoczęto w roku 1999 i prowadzono do września 2001 r. Developer zawarł z 490 klientami umowy realizacyjne na wybudowanie lokali mieszkalnych, garaży, a także powierzchni z przeznaczeniem na usługi, handel i biura.

Na podstawie zawartych umów pobierał zaliczki na poczet budowy. Wpłaty na poczet ceny nabycia lokalu dokonywane za pośrednictwem banków lub kasy fiskalnej przedsiębiorstwa ewidencjonowano w rejestrach VAT i wystawiono faktury VAT z "0" stawką, gdyż w tym okresie budownictwo mieszkaniowe opodatkowane było taką stawką. Klienci developera przy rozliczeniach rocznych na podstawie okazanych faktur korzystali z ulg podatkowych na cele budownictwa mieszkaniowego.

Wnioskodawca również był klientem tego developera i z uwagi na dokonane wpłaty korzystał z ulgi budowlanej w latach 1999-2001. W zeznaniach podatkowych za te lata odliczył od podatku kwotę ulgi w wysokości 29.728 zł.

Postanowieniem z dnia 15 lutego 2002 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość developera, a nieruchomość z rozpoczętą budową weszła w skład masy upadłości. Z uwagi na brak środków na dalsze prowadzenie budowy inwestycja została wstrzymana. Syndyk wypowiedział umowy realizacyjne, a wierzyciele zgłosili swoje roszczenia do listy wierzytelności. Wnioskodawca również dokonał takiego zgłoszenia i uzyskał wpis na listę wierzytelności na kwotę 156.464 zł z tytułu wpłat na budowę mieszkania. Podjęte przez drugiego Syndyka działania w zakresie przygotowania obiektu do dalszej budowy pozwoliły na pozyskanie źródeł finansowania, wybrano generalnego wykonawcę oraz nadzór inwestorski.

Syndyk uzyskał zgodę na prowadzenie działalności gospodarczej (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 27 sierpnia 2004 r.) i kontynuowanie budowy w oparciu o pozwolenia na budowę wydane upadłemu developerowi.

W związku z podjęciem przez Syndyka dalszej budowy wierzyciele zainteresowani budową mogli ponownie zawrzeć umowy na lokale mieszkalne z Syndykiem, na budowę których dokonywali wpłat przed upadłością, tych samych lub podobnych usytuowanych w budynkach realizowanych w ramach pozwoleń na budowę I, II i III etapu. Wnioskodawca zdecydował się zawrzeć taką umowę. Cena, którą musiał zapłacić w ramach realizowanej inwestycji wynosiła 2.900 zł + 7% VAT zgodnie z obowiązującą stawką podatku VAT dla lokali mieszkalnych.

Oznaczało to dla Wnioskodawcy wstępną dopłatę w kwocie 221.474,80 zł z trzech powodów:

W wyniku prowadzonej działalności gospodarczej Syndyk doprowadził do sprzedaży całego przedsiębiorstwa firmie X, która została zobowiązana umową kupna do realizacji umów notarialnych z wierzycielami (przejęła umowy developerskie zawarte przez Syndyka aktami notarialnymi).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wynik upadłości okazał się bardzo dobry, lepszy niż przewidywany. Zwrot kwot wpłaconych na mieszkania u upadłego developera wyniósł nie 70%, lecz 96% (na dzień złożenia wniosku). Planowany jest jeszcze jeden, ostateczny plan podziału wierzytelności, który może tę kwotę nieznacznie powiększyć o około 0,5%. Zawarte z Syndykiem umowy zobowiązywały do dużych dopłat uwzględniających tylko zwroty w planach podziału masy kwoty około 70%, a tym samym wypracowany przez Syndyka lepszy wynik ekonomiczny stworzył "sztuczną sytuację" w rozliczeniach, gdyż powstał obraz nadpłaty kwoty, która musi być zwrócona w gotówce. Sytuacja ta powstała tylko dlatego, że procedury sądowe, zaskarżenia planów podziału przedłużające moment faktycznej wypłaty środków i rozliczeń z nowym właścicielem przedsiębiorstwa stworzyły tzw. nadpłatę zwracaną w gotówce. Gdyby nie powyższe okoliczności, cała zwracana przez Syndyka kwota dla wierzycieli kontynuujących budowę zaliczona byłaby na poczet budowanego lokalu, a wymagane dopłaty gotówkowe byłyby zdecydowanie mniejsze.

Ponadto zaznaczyć należy, iż spełniony został warunek celowościowy budowy lokalu mieszkalnego. Tak naprawdę zostaną otrzymane lokale mieszkalne, na które wcześniej były zawarte umowy realizacyjne z upadłym developerem.

Pismem z dnia 1 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB2/415-65/08-2/AF wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku w zakresie wskazania nazwy i adresu właściwego organu podatkowego w sprawie, wskazania czy wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, złożenia oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub kontroli skarbowej. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepis art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, iż jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od podatku na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 (...), tj. m.in. z tytułu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, a następnie wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład, lub po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem, gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu, to do podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów.

Przedstawiając stan faktyczny i analizując przepisy obowiązującego prawa Wnioskodawca uważa, iż:

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2008 r. Nr IPPB2/415-65/08-4/AF, stwierdził, iż w świetle obowiązujących przepisów - tj. przytoczonego art. 27a ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509, z późn. zm.) - kwota zwrócona przez Syndyka w części, która nie przekracza wniesionego wkładu do developera na poczet realizacji umowy o wybudowanie mieszkania nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa co następuje.

Zasady korzystania z odliczenia od podatku z tytułu poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone m.in. na budowę budynku mieszkalnego, wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej lub zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, określa art. 27a ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001. Z dniem 1 stycznia 2002 r. przedmiotowa ulga została zlikwidowana z jednoczesnym zachowaniem praw nabytych na zasadach określonych w art. 4 i 6 ww. ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. Z tym, że art. 4 tej ustawy normuje kwestie związane z kontynuowaniem odliczeń od podatku, natomiast art. 6 ust. 1 nakłada obowiązek zwrotu uprzednio odliczonych kwot, w przypadku wystąpienia któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 27a ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r., podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., czyli na zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r.

Z kolei, zgodnie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. w związku z art. 27a ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2 ww. art. 27a (czyli np. na zakup od developera lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku), a następnie:

Co istotne, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. nie zawiera żadnych ograniczeń czasowych. Ponadto jego zastosowanie nie jest uzależnione od tego z czyjej winy zostały naruszone warunki umowy realizacyjnej, jak również od tego czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do kontynuowania odliczenia w ramach praw nabytych, a wyłącznie od wystąpienia któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w tych przepisach.

W konsekwencji, w przypadku dokonania przez Syndyka zwrotu pieniędzy w gotówce, które w latach ubiegłych zostały odliczone od podatku w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej, należy dokonać stosownego doliczenia do podatku należnego za rok, w którym wystąpiły te okoliczności, chyba, że zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Obowiązek ten wprost wynika z postanowień art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. w związku z art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., i nie znosi go okoliczność, iż w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z kontynuacją budowy, tj. z tą samą inwestycją choć prowadzoną przez różne podmioty (wykonawców).

Stąd dalsze nakłady na tę inwestycję (poniesione po 31 grudnia 2001 r. przez podatników, którzy prawo do odliczeń od podatku związanych z daną inwestycją nabyli w latach 1997-2001), spełniają przesłanki do odliczeń w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Jednakże odliczeń tych Wnioskodawca może dokonywać wyłącznie na zasadach określonych w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r., czyli z tytułu wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. Niestety, wydatki poniesione po tym terminie nie uprawniają do odliczeń. A właśnie taka sytuacja ma miejsce w analizowanym stanie faktycznym, gdyż wydatki związane z kontynuowaniem inwestycji mieszkaniowej rozpoczętej przed 1 stycznia 2002 r. Wnioskodawca poniósł po zakreślonym przez ustawodawcę terminie 31 grudnia 2004 r. Tym samym nie przysługiwało prawo do ich odliczenia na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r.

Jednocześnie, obowiązek doliczenia kwot uprzednio odliczonych nie jest uzależniony od sposobu wykorzystania zwróconych pieniędzy. W konsekwencji, ich przeznaczenie na cele związane z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych nie zwalnia z obowiązku "oddania" ulgi podatkowej, podobnie jak to, iż zwrócone środki były wcześniej opodatkowane (przykładowo pochodziły z dochodu z pracy po opodatkowaniu). W omawianej sprawie istotne jest bowiem, że z chwilą ich poniesienia i uwzględnienia w zeznaniu podatkowym, obniżeniu uległa kwota podatku należnego za dany rok. Tym samym, w przypadku otrzymania zwrotu tych kwot na Wnioskodawcy ciąży obowiązek ich doliczenia w zeznaniu podatkowym, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Inaczej mówiąc, zwrócone kwoty stanowią źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy nie zostały doliczone do podatku (w kwotach faktycznie odliczonych), za rok w którym zwrot otrzymano.

Dodatkowo należy zauważyć, iż na gruncie orzeczeń sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, a co za tym idzie, jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów dotyczących preferencji podatkowych (w tym przypadku tzw. dużej ulgi budowlanej) jest niedopuszczalna.

Elementem konstrukcyjnym ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001, jest nie tylko prawo podatnika do zmniejszenia podatku dochodowego z tytułu poniesienia wydatków mieszkaniowych, ale również obowiązek zwrócenia uprzednio dokonanych odliczeń, w przypadkach określonych przez ustawodawcę.

Co istotne, omawiana norma prawna nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu jej stosowania, stąd nie może być interpretowana inaczej niż zgodnie z literalnym brzmieniem.

W uchwale z dnia 20 czerwca 2000 r., sygn. akt I KZP 16/00, Sąd Najwyższy stwierdził, że "jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Podobną rangę nadaje się założeniu o racjonalnym działaniu ustawodawcy w procesie stanowienia prawa. Jeśli wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu, nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna".

W świetle powyższego, należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 18 kwietnia 2008 r. Nr IPPB2/415-65/08-4/AF, gdyż stwierdza się jej nieprawidłowość.

Niniejsza zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zmienianej interpretacji, tj. w dniu 18 kwietnia 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.