DD3/033/158/KDJ/08/PK-1380 - Zakwalifikowanie do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu środków pieniężnych otrzymanych od syndyka.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 19 lutego 2008 r., Nr IPPB2/415-591/07-2/AS uznającą za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 19 listopada 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu środków pieniężnych otrzymanych od syndyka, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Dnia 19 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając - na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, na wniosek złożony w dniu 19 listopada 2007 r., wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w dniu 25 listopada 1999 r. Wnioskodawca podpisał umowę realizacyjną lokalu mieszkalnego w W. z deweloperem. Na podstawie niniejszej umowy Wnioskodawca dokonywał wpłat kolejnych rat za wybudowanie mieszkania. W latach 1999-2001 korzystał z ulgi budowlanej. W 2002 r. ogłoszono upadłość dewelopera, a umowa realizacyjna została wypowiedziana przez syndyka na podstawie art. 39 § 1 Prawa upadłościowego. Po kilku latach w 2005 r. syndyk uzyskał zgodę sądu na kontynuację budowy. W dniu 16 listopada 2005 r. Wnioskodawca podpisał umowę z syndykiem na wybudowanie w tej same lokalizacji lokalu mieszkalnego. Była to kontynuacja rozpoczętej w 1999 r. inwestycji, przerwanej ogłoszoną upadłością. Plan spłat zakładał, że do końca czerwca 2006 r. Wnioskodawca miał zgromadzić na rachunku escrow kwotę dopłaty, będącą różnicą pomiędzy ceną określoną w umowie z syndykiem a 70 % wierzytelności, które miały być zwrócone przez syndyka w planie podziału masy upadłości. Zwrot ten polegał na rozliczeniu z sukcesorem upadłego firmą Sp. z o.o. ceny zapłaty za nabywane przedsiębiorstwo wierzytelnościami klientów. Nabycie przedsiębiorstwa od syndyka nastąpiło 26 czerwca 2006 r. Tym samym syndyk uregulował wierzytelność Wnioskodawcy wobec nowego dewelopera, zaspokajając jako wierzyciela upadłego. Transakcja rozliczenia wierzytelności dokonana została bez jakiegokolwiek transferu środków na rachunek Wnioskodawcy. Pozostała część należności wobec nowego dewelopera została uregulowana przeze Wnioskodawcę z rachunku escrow.

W wyniku kolejnego planu podziału syndyk przekazał dodatkowo na rachunek Wnioskodawcy dodatkową kwotę zwrotu, gdyż na dzień wykonania planu podziału nie istniały już wierzytelności pieniężne firmy Sp. z o.o. wobec Wnioskodawcy.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Dokonując oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca stwierdził, iż jego zdaniem wykonanie planu podziału przez syndyka i zwrot środków pieniężnych na rachunek nie ma charakteru zwrotu odliczonych wydatków, o którym mowa w art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane od syndyka środki były przeznaczone na dopłatę 31.625,88 zł zgromadzoną przez Wnioskodawcę na rachunku escrow. To, że w momencie podpisywania umowy z syndykiem prognozował on plan podziału w wysokości 70% wierzytelności, w ocenie wnioskodawcy, nie ma znaczenia, że otrzymane od syndyka środki są nadal uregulowaniem rozliczeń z nowym deweloperem. Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, iż podpisując umowę z syndykiem kontynuował budowę, w związku z tym nie można mówić o zmianie przeznaczenia lokalu. Nadal lokal ten ma charakter mieszkalny. Wraz z nowym deweloperem kontynuowano budowę lokalu mieszkalnego ponosząc dodatkowe koszty wynikające ze zmian cen oraz braku możliwości odzyskania całości swoich wierzytelności w celu kontynuacji budowy.

Wnioskodawca stwierdził również, iż jego wierzytelności nie zostały w całości rozliczone, a niekorzystne dla wierzycieli deweloperów prawo upadłościowe oraz opieszałość sądów nie daje mu nawet nadziei, że zostaną mu zwrócone dodatkowe koszty, które poniósł w związku z przesunięciem terminu realizacji inwestycji wynikającym z upadku dewelopera. Uważa, że otrzymane środki nie stanowią przychodu do opodatkowania a były jedynie formą rozliczenia jego zobowiązań wobec nowego dewelopera pokrywanych przez syndyka z jego wierzytelności wobec upadłego dewelopera.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia uznał za prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 27a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r., jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie:

Zgodnie z treścią powołanego art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik skorzystał z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu między innymi wydatków poniesionych na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, a następnie po roku w którym dokonał odliczeń otrzymał zwrot odliczonych wydatków, do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za dany rok podatkowy, w którym zaistniały te okoliczności podatnik jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów.

Jednocześnie na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509, z późn. zm.) powołany powyżej przepis art. 27a ust. 13, ma zastosowanie do wymienionych w nim zdarzeń, powstałych po dniu 1 stycznia 2002 r.

Z treści powyższych przepisów wynika, iż ustawodawca enumeratywnie określił przypadki, w których podatnik obowiązany jest doliczyć w zeznaniu odliczoną w latach wcześniejszych kwotę z tytułu korzystania z ulgi.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, żadna z tych okoliczności nie występuje w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dokonując rozliczenia podatku za lata od 1999-2001 Wnioskodawca skorzystał z odliczenia od podatku z tytułu wydatków poniesionych na zakup mieszkania od dewelopera (na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W 2002 r. ogłoszono upadłość dewelopera, a umowa realizacyjna została wypowiedziana przez syndyka. W 2005 r. podpisano stosowną umowę z syndykiem na kontynuację zaczętej w 1999 r. inwestycji, tj. na wybudowanie w tej samej lokalizacji lokalu mieszkalnego.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż prawidłowy jest pogląd zaprezentowany przez Wnioskodawcę, że zwrot środków pieniężnych na rachunek Wnioskodawcy w wyniku wykonania planu podziału przez syndyka, nie ma charakteru zwrotu odliczonych wydatków.

Uzasadniając to stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż w opisanej sytuacji, wobec faktu, iż kwoty zwrotu nie przekraczają kwot wpłaconych na poczet realizacji umowy o wybudowanie mieszkania, otrzymane kwoty nie stanowią źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż z tego tytułu nie następuje przysporzenie majątkowe po stronie inwestora. W konsekwencji pogląd przedstawiony przez Wnioskodawcę, iż zwrot środków pieniężnych na rachunek Wnioskodawcy w wyniku wykonania planu podziału przez syndyka nie ma charakteru zwrotu odliczonych wydatków, oraz, że uzyskany zwrot nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, uznany został przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za prawidłowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest stanowisko, że zwrócone środki w części, która nie przekracza wniesionego wkładu do dewelopera na poczet realizacji umowy o wybudowanie mieszkania nie stanowią źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Regulacje określające zasady korzystania z odliczenia od podatku wydatków poniesionych na realizację inwestycji przeznaczonych na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych m.in. poprzez budowę budynku mieszkalnego, wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej lub zakup nowo wybudowanego budynku (lokalu) mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, zawiera art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. Ulga ta została zlikwidowana z dniem 1 stycznia 2002 r. przy zachowaniu praw nabytych, określonych w art. 4 i 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509 z późn. zm.). Artykuł 4 przyznaje podatnikom prawo odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Przepis ust. 2 w art. 4 stanowi bowiem, iż podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r.

Z kolei, na podstawie art. 6 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy z dnia 21 listopada 2001 r., przepis art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., ma zastosowanie do wymienionych w nim zdarzeń powstałych po dniu 1 stycznia 2002 r. Oznacza to, że jeśli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2 (w tym na zakup nowo wybudowanego domu (lokalu) mieszkalnego od dewelopera), a następnie:

Należy zwrócić uwagę, iż na podstawie przywołanych przepisów, ustawodawca z jednej strony likwidując ulgę z dniem 31 grudnia 2001 r. zagwarantował prawo dla tych podatników, którzy je nabyli do tego dnia, do kontynuowania odliczania dalszych wydatków, ponoszonych od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r., symetrycznie zachowując jednak regulację, która bezterminowo nakłada na podatników obowiązek zwrotu ulgi w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca kontynuował po dniu 1 stycznia 2002 r. inwestycję mieszkaniową rozpoczętą przed tym dniem. Jednakże dalsze wydatki zostały poniesione w 2006 r., a to z kolei oznacza brak uprawnień do ich odliczenia od podatku. Prawa nabyte do kontynuacji ulgi gwarantowały bowiem możliwość odliczenia wydatków na daną inwestycję mieszkaniową poniesionych wyłącznie do dnia 31 grudnia 2004 r.

Jednocześnie okolicznością powodującą utratę prawa do ulgi jest m.in. otrzymanie zwrotu odliczonych uprzednio wydatków, z wyjątkiem sytuacji, w której zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Warto przy tym podkreślić, iż konieczność zwrotu ulgi jest zależna wyłącznie od wystąpienia określonej okoliczności, bez znaczenia jest natomiast powód, który ją spowodował. Innymi słowy, fakt otrzymania zwrotu uprzednio odliczonych wydatków powoduje obowiązek dokonania doliczenia do podatku, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. Fakt przeznaczenia zwróconych Wnioskodawcy kwot na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych, jak również okoliczność, że zwracane środki pochodzą z realizacji procedur upadłościowych, nie zwalnia z obowiązku dokonania doliczenia do podatku.

W rozpatrywanej sprawie, odliczenie wydatków poniesionych w latach 1999-2001 skutkowało obniżeniem należnego podatku dochodowego za te lata. Zatem otrzymanie zwrotu tych wydatków powoduje u Wnioskodawcy obowiązek doliczenia zwróconej kwoty w zeznaniu podatkowym, składanym za rok, w którym ten zwrot otrzymano. Otrzymane kwoty stanowią źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w roku otrzymania zwrotu, o ile nie zostały doliczone do podatku (w kwocie poprzednio odliczonej).

Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, na co zwracał uwagę w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Ich wyjątkowy charakter powoduje, że przepisy stanowiące podstawę ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, tj. bez stosowania wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2008 r., uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, dokonał wykładni rozszerzającej przywołanych wyżej regulacji dotyczących ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 27a ustawy, z brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. Natomiast przepisy te należy rozpatrywać nie tylko w kategorii prawa podatnika do odliczania od podatku wydatków poniesionych na realizację własnych celów mieszkaniowych, ale także trzeba mieć na uwadze unormowania obligujące podatnika do zwrotu ulgi w sytuacjach przewidzianych w tych przepisach.

W świetle powyższego, interpretację indywidualną z dnia 19 lutego 2008 r. należy uznać za nieprawidłową.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.