DD3/033/15/CRS-12/PK-245

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2011 r. Nr IBPB II/1/415-62/11/BD wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację i stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów wyżywienia poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych, jest nieprawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 25 stycznia 2011 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którzy w ramach realizacji obowiązków pracowniczych odbywają podróże służbowe zarówno na terenie kraju jak i poza jego granicami. Dotychczas rozliczenia z tytułu delegacji służbowych były dokonywane zgodnie z obowiązującymi rozporządzeniami Ministra Pracy i Polityki Społecznej; pierwsze z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju oraz drugie z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Jednakże, zwłaszcza podczas zagranicznej podróży służbowej często występują przypadki, gdzie pracownicy korzystają z posiłków, których koszt stwierdzony rachunkiem przekracza limity ustawowe. Sytuacje takie powtarzają się, gdy niemożliwe jest zapłacenie za posiłki w cenie wynikającej z limitu, np. gdy posiłki rezerwuje organizator, z uwagi na zwyczajowe napiwki, optymalizację czasu niezbędnego do wykonania zadań wymuszającą korzystanie z posiłków w pobliżu miejsca aktualnego pobytu, itp. Obecnie koszty diet Wnioskodawca zwraca pracownikom w wysokości limitów wynikających z ww. rozporządzeń. W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza wprowadzić zmiany w obowiązujących przepisach wewnętrznych Spółki. W przepisach wewnętrznych wprowadzi zapis stanowiący, że pracownikowi wyjeżdżającemu w delegację służbową, przysługuje w miejsce dotychczasowych diet, całodzienne wyżywienie (śniadanie, obiad, kolacja) opłacane przez pracodawcę. Koszty wyżywienia będą pokrywane do wartości faktycznie poniesionych, racjonalnych i uzasadnionych wydatków. Nadto, Spółka dążąc do maksymalizacji wykorzystania formy rozliczeń bezgotówkowych zamierza wyposażyć wszystkich pracowników udających się w podróż służbową w Korporacyjne Karty Kredytowe. Pracownicy zobowiązani będą do bezwzględnego korzystania z Korporacyjnych Kart Kredytowych zgodnie z zasadami określonymi w przepisach wewnętrznych dotyczących kart kredytowych i delegacji służbowych. Zgodnie z zasadami określonymi w tych dokumentach, w wyjątkowych sytuacjach, gdy nie będzie możliwa zapłata Korporacyjną Kartą Kredytową, delegowany pracownik będzie mógł dokonać płatności gotówkowej, jednak wyłącznie gotówką pobraną z bankomatu przy pomocy Korporacyjnej Karty Kredytowej. Spółka przewiduje również sytuacje "nadzwyczajne", np. zagubienie karty podczas podróży, brak środków w bankomacie i brak możliwości zapłaty kartą, w których delegowany pracownik będzie mógł z własnych środków pokryć koszty wyżywienia, a następnie Spółka dokona zwrotu tych kosztów, na podstawie złożonego przez pracownika oświadczenia o przyczynie płatności z własnych środków i zaakceptowaniu ich przez przełożonego.

Rozliczenie wydatków z podróży służbowej odbywać się będzie na podstawie wypełnionego przez pracownika raportu wydatków z Karty Korporacyjnej z dołączonymi do niego:

* oryginałami wszystkich faktur/rachunków dotyczących wyżywienia wystawionych na Spółkę,

* potwierdzeniami otrzymywanymi podczas dokonywanych płatności przy użyciu Korporacyjnej Karty Kredytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wydatki poniesione na wyżywienie podczas podróży służbowej zarówno krajowej jak i zagranicznej rozliczone w sposób wyżej opisany:

* zrealizowane wyłącznie przy wykorzystaniu Korporacyjnej Karty Kredytowej, pokrywane do wartości faktycznie poniesionych, racjonalnych i uzasadnionych oraz właściwie udokumentowane,

* dokonane jako płatność gotówkowa, jednak wyłącznie gotówką pobraną z bankomatu przy pomocy Korporacyjnej Karty Kredytowej oraz właściwie udokumentowane,

* z własnych środków, właściwie udokumentowane a następnie zwróconych przez Spółkę,

Jednocześnie przedmiotem interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2011 r. Nr IBPB II/1/415-62/11/BD jest wyłącznie odpowiedź na pytanie pierwsze z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczące zdarzenia przyszłego. Rozstrzygnięcie w zakresie pytania drugiego zawarto w odrębnej interpretacji indywidualnej. W konsekwencji, poniżej przytacza się wyłącznie stanowisko Wnioskodawcy wobec zdarzenia oznaczonego w pytaniu pierwszym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy zgodnie z zapisami wewnętrznymi, pracownikowi wyjeżdżającemu na delegację służbową Wnioskodawca zapewnia całodzienne wyżywienie lub zwraca poniesione przez pracownika pełne koszty wyżywienia udokumentowane fakturą lub rachunkiem, a pracownikowi nie są wypłacane diety, nadwyżka pomiędzy kwotą wynikającą z limitów ustawowych, a kwotą wynikającą z przedłożonych do rozliczenia delegacji rachunków jest w całości zwolniona od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia 21 kwietnia 2011 r. Nr IBPB II/1/415-62/11/BD uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego za prawidłowe. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podjął w oparciu o brzmienie art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 77⁵ ustawy - Kodeks pracy oraz przepisy rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77^{5 §} 2 ustawy - Kodeks pracy.

W interpretacji stwierdzono, że w sytuacji, kiedy Wnioskodawca sam będzie finansować bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracowników bądź też będzie zwracać koszty poniesione przez pracowników z własnych środków, co zostanie właściwie udokumentowane, a pracownikom przebywającym w podróży służbowej nie będą wypłacane diety, wartość finansowanych przez Wnioskodawcę kosztów wyżywienia jak i zwrot tych kosztów poniesionych przez pracowników, nie będą stanowiły dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż świadczenia te będą podlegały zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., zwanej dalej "ustawą".

Na wstępie wymaga podkreślenia, że przywołany przez Wnioskodawcę art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, nie może być przedmiotem interpretacji w sprawie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, gdyż dotyczy kwestii podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących, a nie pracowników.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie, stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej określa:

wydane na podstawie art. 77^{5 §} 2 ustawy - Kodeks pracy.

Zatem przedmiotowe zwolnienie jest limitowane wysokością diet i innych należności za czas podróży służbowej określonych w ww. przepisach.

W przypadku krajowych podróży służbowych dieta wynosi 23 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (§ 4 ust. 1). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 4 ust. 3 pkt 2).

Zbliżone unormowania zawiera rozporządzenie MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych. Przepis § 2 tego rozporządzenia stanowi, że z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

W przypadku zagranicznych podróży służbowych dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Wysokość diety za dobę podróży w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do tego rozporządzenia (§ 4 ust. 1 i 2).

Pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej (promowej), przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 4 ust. 4. Pracownikowi, który otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie, przysługuje odpowiednio na:

Pracownikowi, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie, dieta nie przysługuje. W sytuacji natomiast, gdy ekwiwalent jest niższy od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

O ograniczeniu wysokości diety stanowi § 5 rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych.

Z kolei, jak stanowi art. 77^{5 §} 3-5 ustawy - Kodeks pracy, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77^{5 §} 2 ustawy - Kodeks pracy.

Obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową, mogą zatem przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77^{5 §} 2 ustawy - Kodeks pracy. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy - korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli w przypadku podróży krajowych 23 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży.

Rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia poprzez wyposażenie pracownika udającego się w podróż służbową w Korporacyjną Kartę Kredytową czy też zwrot wydatków poniesionych przez pracownika na wyżywienie, udokumentowanych fakturami lub rachunkami, nie oznacza bowiem, iż w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77^{5 §} 2 ustaw - Kodeks pracy.

Reasumując, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, gdyż nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzeń MPiPS w sprawie krajowych/zagranicznych podróży służbowych stanowi podlegający opodatkowaniu przychód pracownika ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy.

Z powyższych względów należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 kwietnia 2011 r. Nr IBPB II/1/415-62/11/BD, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.