DD3/033/143/OBQ/13/RD-94060/13

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2010 r. Nr ILPB2/415-745/10-2/ES, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 14 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika jest:

* nieprawidłowe w zakresie niewykazywania w informacji PIT-R należności z tytułu podróży służbowej radnych;

* prawidłowe w zakresie nieuwzględniania w informacji PIT-R wartości szkoleń.

Dnia 10 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając - na podstawie § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 14 czerwca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej z dnia 30 grudnia 2008 r. w sprawie wysokości diet radnych Rady Miejskiej - radni otrzymują miesięczną dietę zryczałtowaną. Wysokość diety określona jest na podstawie art. 25 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) oraz § 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lipca 2000 r. w sprawie maksymalnej wysokości diet przysługujących radnemu gminy (Dz. U. Nr 61, poz. 710).

Dieta przysługuje za wypełnianie obowiązków wynikających z pełnienia mandatu radnego. Pełniąc obowiązki społeczne i obywatelskie radni Rady Miejskiej uczestniczą w szkoleniach o tematyce samorządowej. Szkolenia są finansowane ze środków bieżących Urzędu. Zdarzają się również sytuacje, że szkolenia są bezpłatne.

Po odbyciu szkolenia lub innego wyjazdu służbowego radni przedkładają delegację z tytułu odbycia podróży.

W rozliczeniu delegacji radny otrzymuje zwrot kosztów podróży oraz inne przysługujące mu należności, tj. dietę, zwrot za noclegi oraz inne poniesione wydatki. Rozliczenie delegacji następuje według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującym pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na terenie kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) oraz na podstawie rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującym pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano pytania.

1. Czy wypłaconą dietę radnego z tytułu podróży oraz zwrot kosztów przejazdów z delegacji należy wykazać w PIT-R w części D, tj. "informacja o kwotach wypłaconych podatnikowi" w poz. 32 wraz z wypłaconą miesięczną dietą zryczałtowaną, a następnie kwotę wypłaty delegacji wykazać w poz. 33, natomiast kwotę wypłaconej miesięcznej diety zryczałtowanej za pełnienie obowiązków radnego w poz. 34 PIT-R.

2. Jakie należności z tytułu zwróconych kosztów delegacji winny zostać wykazane w PIT-R.

3. Czy koszt uczestnictwa w szkoleniu radnych (tekst jedn.: zapłata za szkolenia) stanowi dla radnych przychód. Jeśli tak, to czy przychód ten jest opodatkowany, czy też zwolniony z opodatkowania.

4. Czy płatnik jest zobowiązany do pobrania zaliczki i jaki należy wystawić PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie należy wykazywać w PIT-R należności otrzymanych z tytułu wypłaconych delegacji radnego (zwrot kosztów przejazdu, diety za zwiększone koszty wyżywienia w czasie podróży), jak również nie należy pobierać zaliczki na podatek dochodowy od kosztów związanych z uczestnictwem w szkoleniu i tym samym koszty tego szkolenia nie są przychodem dla radnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2010 r. Nr ILPB2/415-745/10-2/ES uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Stosownie do postanowień ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 i 645), w brzmieniu obowiązującym w dacie przedstawienia stanu faktycznego, zwanej dalej "ustawą o samorządzie", organami gminy są:

Zasady i tryb przeprowadzania wyborów do rady gminy oraz wyboru wójta (burmistrza, prezydenta miasta) określają odrębne ustawy (art. 11a ustawy o samorządzie).

Rada gminy jest organem stanowiącym i kontrolnym w gminie (art. 15 ustawy o samorządzie). Radę gminy tworzą radni (art. 17 ustawy o samorządzie), którzy są obowiązani brać udział w pracach rady gminy i jej komisji oraz innych instytucji samorządowych, do których zostali wybrani lub desygnowani (art. 24 ustawy o samorządzie).

Dla zabezpieczenia skutecznego realizowania obowiązków przez radnych ustawodawca objął ochroną ich stosunek pracy (art. 24c i 25 ust. 2 ustawy o samorządzie) oraz zagwarantował im prawo do diet oraz zwrotu kosztów podróży służbowych (art. 25 ust. 4 ustawy o samorządzie), a także przyznał radnym status funkcjonariuszy publicznych (art. 25 ust. 1 ustawy o samorządzie).

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie przedstawienia stanu faktycznego, zwanej dalej "ustawą PIT", należy wskazać, że na podstawie art. 13 pkt 5 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Ustawa PIT nie zawiera definicji wykonywania obowiązków społecznych lub obywatelskich. Jednakże zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. (sygn. akt U. 6/97)"o pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych natomiast, mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie.". Z tych względów za wykonywanie obowiązków społecznych lub obywatelskich należy rozumieć przede wszystkim wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej, zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej. Będą to również obowiązki związane z wykonywaniem określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe).

W świetle powyższego, mimo że ustawa nie definiuje pojęcia obowiązków społecznych lub obywatelskich, to niewątpliwie sprawowanie funkcji radnego gminy, który jako reprezentant lokalnej społeczności ma działać na jej rzecz, mieści się w tym terminie.

Do przychodów radnego należy zatem zaliczyć wymienione w ustawie o samorządzie diety oraz zwrot kosztów podróży służbowych. Przy czym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy PIT, diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich są wolne od podatku dochodowego do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2 280 zł.

Z kolei diety i inne należności za czas podróży radnego korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl art. 21 ust. 13 pkt 3 ustawy PIT, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane.

Jednocześnie omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej:

* na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.);

* poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.)

obowiązujących do dnia 28 lutego 2013 r.¹⁾

Odnosząc się zatem do poruszonej przez Wnioskodawcę kwestii opodatkowania należności wypłaconych z tytułu podróży radnego, należy podkreślić, iż przedmiotowe należności będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT, do wysokości limitów określonych w powołanych w tym przepisie rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

W konsekwencji, należności korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT płatnik ma obowiązek wykazać w informacji o wypłaconych podatnikowi kwotach z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich (PIT-R). Natomiast w sytuacji, gdy należności te przekroczą kwoty wolne od podatku, od nadwyżki ponad kwotę wolną od podatku dochodowego (ponad limit określony w stosownych rozporządzeniach) płatnik będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy PIT, tj. w wysokości 18% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy PIT. Jednocześnie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnik będzie zobowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT.

Odnosząc się natomiast do szkoleń radnych gminy związanych z pełnioną przez nich funkcją radnego, sfinansowanych przez Wnioskodawcę, należy zauważyć, że uczestnictwo radnego w szkoleniu mającym na celu pogłębianie jego wiedzy merytorycznej, służącej lepszemu wypełnianiu przez niego obowiązków radnego, należy zaliczyć do narzędzi niezbędnych w realizowaniu codziennych obowiązków radnego. Dla prawidłowego funkcjonowania organu gminy, jakim jest rada gminy, członkowi tej rady (radnym) powinny być stworzone odpowiednie warunki, pozwalające na efektywne sprawowanie jego funkcji.

Należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt II FSK 535/11 dotyczącym świadczeń otrzymywanych od gminy przez radnych (w tym kosztów szkoleń radnych sfinansowanych im z budżetu jednostki samorządu terytorialnego) stwierdził, iż "poza powyższymi wywodami Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że ocena czy świadczenie jednostki samorządu terytorialnego na rzecz radnego należy zakwalifikować jako podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód wymaga oceny konkretnego stanu faktycznego w odniesieniu do konkretnego wydatku. Istotna jest tu okoliczność czy poniesione przez taką jednostkę wydatki są wydatkami związanymi z funkcjonowaniem jej organów. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.) przewiduje w art. 226 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 prognozowanie obok dochodów bieżących także wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym właśnie wydatki związane z funkcjonowaniem jej organów. Wydatki związane z funkcjonowaniem organów jednostki samorządu terytorialnego są kosztem tej jednostki finansowanym z jej budżetu.

Uprawnione byłoby zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę, stwierdzenie, że wydatki związane z funkcjonowaniem organu gminy jakim jest rada gminy (art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym), w skład której wchodzą radni (art. 17 tej ustawy), nie mogą stanowić nieodpłatnego świadczenia dla podmiotów wchodzących w skład tego organu.".

Stąd też, uczestnictwo radnego w szkoleniu dotyczącym funkcjonowania tego organu, należy zaliczyć do narzędzi niezbędnych w realizowaniu codziennych obowiązków radnego i w konsekwencji wydatki samorządów w tym zakresie nie generują po stronie radnych przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem do tego rodzaju świadczenia nie będą miały zastosowania przepisy ustawy PIT. W konsekwencji, brak będzie podstaw do wykazania wartości przedmiotowych szkoleń w imiennych informacjach PIT-R.

Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 14 czerwca 2010 r. uznaje się za:

* nieprawidłowe w zakresie niewykazywania w informacji PIT-R należności z tytułu podróży radnych;

* prawidłowe w zakresie nieuwzględniania w informacji PIT-R wartości szkoleń.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r. Nr ILPB2/415-745/10-2/ES, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

1) Wymienione rozporządzenia z dniem 1 marca 2013 r. zostały zastąpione rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).