DD3/033/142/KDJ/10/870 - Opodatkowanie wartości równoważnika z tytułu dojazdu funkcjonariuszy celnych do miejsca pełnienia służby.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 23 marca 2010 r., Nr IBPBII/1/415-1007/09/BJ wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów, uznającą za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 28 grudnia 2009 r., uzupełnionym w dniu 1 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości równoważnika z tytułu dojazdu funkcjonariuszy celnych do miejsca pełnienia służby, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Dnia 23 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając - na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 28 grudnia 2009 r., uzupełniony w dniu 1 lutego 2010 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r. w sprawie wypłaty równoważnika z tytułu dojazdu funkcjonariuszy celnych do miejsca pełnienia służby (Dz. U. Nr 181, poz. 1410) wprowadza nowe świadczenie dla funkcjonariuszy celnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

W związku z wprowadzeniem nowego świadczenia wątpliwości budzi ich wypłata a mianowicie czy ww. świadczenie jest podstawą wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego Wnioskodawca uznał, iż brak jest podstawy prawnej do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych równoważnika z tytułu dojazdu funkcjonariuszy celnych do miejsca pełnienia służby.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważył, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolny od podatku jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika z przepisów innych ustaw.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznał za prawidłowe. Stanowisko to uzasadnił w następujący sposób.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się stosunek służbowy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać jako pracownik. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 157 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323, z późn. zm.) funkcjonariuszowi przysługuje równoważnik z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby, jeżeli on sam lub jego małżonek nie zamieszkują lub nie posiadają lokalu mieszkalnego w miejscu pełnienia służby lub miejscowości pobliskiej.

W myśl postanowień § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r. w sprawie wypłaty równoważnika z tytułu dojazdu funkcjonariuszy celnych do miejsca pełnienia służby (Dz. U. Nr 181, poz. 1410) równoważnik przysługuje pod warunkiem poniesienia przez funkcjonariusza i udokumentowania kosztów dojazdu w okresie, za który funkcjonariusz ubiega się o jego wypłatę, z zastrzeżeniem § 7.

Przepis § 7 ust. 1 rozporządzenia stanowi natomiast, iż funkcjonariuszowi dojeżdżającemu do miejscowości pełnienia służby koleją równoważnik wypłaca się w wysokości ustalonej w oparciu o cenę biletu na przejazd z miejscowości, w której funkcjonariusz zamieszkuje, do miejscowości, w której pełni służbę, oraz podróży powrotnej, w klasie drugiej pociągu osobowego, a w przypadku dojazdu pociągiem pospiesznym w klasie drugiej pociągu pospiesznego, bez względu na wysokość kosztów faktycznie poniesionych przez funkcjonariusza w związku z dojazdem.

Funkcjonariuszowi dojeżdżającemu do miejscowości pełnienia służby prywatnym pojazdem mechanicznym równoważnik wypłaca się w wysokości ustalonej w oparciu o najniższą cenę biletu jednorazowego na przejazd środkami komunikacji publicznej z miejscowości, w której funkcjonariusz zamieszkuje, do miejscowości, w której pełni służbę, oraz podróży powrotnej, bez względu na wysokość kosztów faktycznie poniesionych przez niego w związku z dojazdem. W przypadku, gdy trasa dojazdu nie jest obsługiwana przez środki komunikacji publicznej równoważnik wypłaca się w wysokości ustalonej w oparciu o najniższą cenę biletu jednorazowego na przejazd w klasie drugiej pociągu osobowego w regionie, na trasie o długości odpowiadającej najkrótszej odległości drogą publiczną między miejscowością zamieszkania funkcjonariusza a miejscowością pełnienia służby, oraz podróży powrotnej (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 5 ust. 1 tego rozporządzenia dokumentami potwierdzającymi poniesienie kosztów dojazdu są:

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw.

A zatem należy zaznaczyć, że przedmiotowym zwolnieniem są objęte tylko te świadczenia, które wynikają z przepisów odrębnych ustaw nakazujących pracodawcy zwracanie pracownikowi tego rodzaju wydatków. Na mocy powołanego wyżej przepisu nie mogą zatem być zwolnione z opodatkowania te kwoty zwróconych kosztów, które wypłacane są na podstawie przepisów wykonawczych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż przyznany funkcjonariuszom Służby Celnej równoważnik z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenie to będzie stanowić dla funkcjonariusza przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na tych samych zasadach co wynagrodzenie ze stosunku służbowego.

Konsekwencją zakwalifikowania przedmiotowego świadczenia do przychodów ze stosunku służbowego jest możliwość stosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 oraz 11 ustawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", jest stanowisko, że przyznany funkcjonariuszom Służby Celnej równoważnik z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby, stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kwestie dotyczące przyznawania funkcjonariuszom Służby Celnej równoważników z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby regulują przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.). Na podstawie art. 157 ust. 1 tej ustawy, funkcjonariuszowi przysługuje równoważnik z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby, jeżeli on sam lub jego małżonek nie zamieszkują lub nie posiadają lokalu mieszkalnego w miejscu pełnienia służby lub w miejscowości pobliskiej.

Z kolei, w ust. 2 ww. artykułu ustawy o Służbie Celnej ustawodawca wprost określił, w jakich sytuacjach funkcjonariuszom nie przysługuje równoważnik, dzieje się tak wówczas, gdy:

Jednocześnie, przepis ust. 3 ww. artykułu ustawy o Służbie Celnej zawiera upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, warunków, wysokości oraz trybu i terminów wypłaty równoważnika, uwzględniając w szczególności potrzebę jego odniesienia do cen biletów za przejazd koleją lub autobusami, wzory wymaganych dokumentów oraz potrzebę właściwego dokumentowania poniesionych kosztów.

Stosowne rozporządzenie Minister Finansów wydał w dniu 27 października 2009 r. (Dz. U. Nr 181, poz. 1410). Na podstawie § 3 tego rozporządzenia, równoważnik wypłaca się w wysokości poniesionych przez funkcjonariusza i udokumentowanych kosztów dojazdu w okresie, za który funkcjonariusz ubiega się o jego wypłatę. Warunkiem jego wypłaty jest poniesienie przez funkcjonariusza kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych należy zauważyć, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaliczył równoważnik przyznawany funkcjonariuszom Służby Celnej z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby do ich przychodów ze stosunku służbowego.

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 ustawy zawiera w pkt 112 regulację, na podstawie której wolny od podatku jest zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika z przepisów innych ustaw.

Natomiast równoważnik jaki funkcjonariusz Służby Celnej otrzymuje z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby, w sytuacji gdy on lub jego małżonek nie zamieszkują lub nie posiadają lokalu mieszkalnego w miejscu pełnienia służby lub miejscowości pobliskiej, stanowi zwrot koszów. Ponadto, wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, obowiązek jego wypłaty (przyznania) wynika z przepisu rangi ustawowej (art. 157 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej).

W konsekwencji, równoważnik, stanowiący przychód funkcjonariusza ze stosunku służbowego w rozumieniu w art. 12 ust. 1 ustawy, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy.

W świetle powyższego stanu faktycznego i prawnego należało, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość polegającą na zaliczeniu równoważnika przyznanego na podstawie ustawy o Służbie Celnej funkcjonariuszowi tej służby z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby, do przychodu ze stosunku służbowego, do którego nie ma zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.