DD3/033/130/DZI/08/PK-1286

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 31 stycznia 2008 r., Nr IPPB2/415-338/07-2/AS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów, uznającą za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2007 r. (data wpływu 5 listopada 2007 r.) o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu pracowników i członków rodzin z tytułu przyznanych świadczeń medycznych niewchodzących w zakres medycyny pracy, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

W dniu 31 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - działając na podstawie § 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) - wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 5 listopada 2007 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł z M. Sp. z o.o. (Sp. "M") umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych na rzecz wskazanych pracowników w formie firmowych pakietów indywidualnych dla pracowników lub firmowych pakietów rodzinnych dla pracownika i ewentualnie tzw. osób uprawnionych (tj. członków jego rodziny (współmałżonka, dzieci) oraz/lub konkubiny/konkubenta). Zakres świadczonych usług przez Sp. "M" zależny jest od rodzaju wybranego przez pracownika pakietu. Na podstawie umowy Wnioskodawca płaci miesięcznie zryczałtowane wynagrodzenie będące ilorazem kwoty ryczałtu na pakiet (wysokość ryczałtu różni się w zależności od rodzaju wybranego pakietu) i liczby poszczególnych pakietów (np. złoty, niebieski, indywidualny, rodzinny). Wnioskodawca nie otrzymuje od Sp. "M" jakichkolwiek imiennych rozliczeń, ani innych dokumentów na podstawie których możliwe byłoby określenie i wycena faktycznie otrzymanych świadczeń przez konkretnych, uprawnionych na podstawie umowy pracowników (osoby uprawnione) w danym okresie rozliczeniowym. Ze względu na ryczałtowy charakter rozliczeń ze Sp. "M", Wnioskodawca nie jest nawet w stanie ocenić czy podmioty uprawnione do korzystania ze świadczeń zdrowotnych w ogóle z nich korzystały w danym okresie rozliczeniowym i w jakim zakresie. W powyższym zakresie, Wnioskodawca posiada wyłącznie wiedzę, jaka wysokość opłaty ryczałtowej ponoszona jest na świadczenia zdrowotne obowiązkowe zgodnie z przepisami prawa pracy oraz na świadczenia dodatkowe, a także jaka wysokość opłaty ryczałtowej przypisana jest do konkretnych pracowników Wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę powyższy sposób rozliczeń, tj. brak możliwości określenia rzeczywistej wartości świadczeń zdrowotnych otrzymanych przez konkretnego pracownika (osoby uprawnione), Wnioskodawca działając jako płatnik nie ma możliwości określenia wysokości przychodu uzyskanego z powyższego tytułu przez poszczególnych pracowników korzystających ze świadczeń zdrowotnych na podstawie umowy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wartość świadczeń zdrowotnych zakupywanych przez nią na podstawie umowy na rzecz jej pracowników, nie może stanowić przychodu pracowników podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Wnioskodawcy jako na płatniku nie ciąży obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłacanie przez Wnioskodawcę w sposób zryczałtowany świadczeń zdrowotnych na rzecz jej pracowników (w formie firmowych pakietów indywidualnych dla pracownika lub firmowych pakietów rodzinnych dla pracownika i tzw. osób uprawnionych (członków jego rodziny /współmałżonka, dzieci oraz konkubiny /konkubenta/) będzie się wiązało z powstaniem po stronie pracowników przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz obowiązkiem pobierania przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jak wskazuje art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do normy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, innych niż przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu. Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy" są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Powyższe regulacje jednoznacznie wskazują, iż podstawową przesłanką pozwalającą na przypisanie przychodu pracownikom ze stosunku pracy w przypadku świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń jest faktyczne otrzymanie przez pracownika świadczenia podlegającego opodatkowaniu.

Na potwierdzenie powyższej zasady Wnioskodawca powołuje zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych jak i doktrynę prawa podatkowego. W wyroku z dnia 5 lutego 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt. SA/SZ 1191/96 POP), wyraźnie wskazuje, iż z redakcji omawianego przepisu (tj. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wtrącenie Wnioskodawcy) wynika, że do świadczeń w naturze (jak również innych nieodpłatnych świadczeń - przypis Wnioskodawcy) odnosi się wyłącznie pojęcie "otrzymanych". Zatem przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 będą wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń w naturze, a nie - jak tego wymaga przepis w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawienie ich do dyspozycji podatnika. Ponadto, jak stwierdzają np. W. Nykiel i K. Koperkiewicz-Mordel w swoim komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń warunkiem zaistnienia przychodu jest ich faktyczne otrzymanie (W. Nykiel, K. Koperkiewicz-Mordel, "Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz", wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2003 r.).

Dodatkowo zdaniem Wnioskodawcy zauważyć należy, iż stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, świadczenia otrzymane przez pracownika (jak i osoby uprawnione) nie będą podlegały opodatkowaniu, jeżeli nie jest możliwe ustalenie ich dokładnej wartości. Tym samym, otrzymane przez pracownika świadczenia muszą mieć ściśle określoną wartość ekonomiczną/majątkową (wyliczoną w oparciu o faktycznie otrzymane świadczenia), która stanowiłaby podstawę do obliczenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ten sam argument został podniesiony w odniesieniu do świadczeń otrzymanych przez osoby uprawnione - w celu uproszczenia i zwiększenia klarowności wniosku w dalszej jego części odniesienie do otrzymanych przez pracowników świadczeń należy rozumieć również jako odpowiednie odniesienie do świadczeń otrzymanych przez osoby uprawnione.

Przenosząc powyżej wskazane zasady ustalania przychodu na grunt omawianego stanu faktycznego należy zauważyć, iż opodatkowaniu na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą podlegać wyłącznie takie świadczenia zdrowotne, które są faktycznie otrzymane przez pracowników i których wartość można jednoznacznie określić. W konsekwencji, sprzeczne z dyspozycją art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłoby określenie przychodu pracowników na podstawie wartości świadczeń zdrowotnych jedynie przypisanych pracownikom, a nie faktycznie przez nich otrzymanych. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy opłacanie przez nią w sposób ryczałtowy świadczeń zdrowotnych na rzecz jej pracowników, w sytuacji kiedy:

nie wiąże się z powstaniem przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie pracowników, tym samym na Wnioskodawcy jako na płatniku nie ciąży obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska - tj. wykluczenia możliwość określenia przychodu pracownika w przypadku, gdy wynagrodzenie za świadczenia zdrowotne jest określone w sposób ryczałtowy - jest również zgodne z jednoznacznym stanowiskiem Ministra Finansów w tej sprawie. Stosownie do pisma Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998 r. (sygn. PO 3-7301/722-770/WK/97) " (...) za przychód ze stosunku pracy, nie uznaje się również świadczeń związanych z innymi usługami leczniczymi, o ile określenie ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe, np. w przypadku gdy pracodawca wydatki te pokrywa w formie ryczałtu bez względu na to, czy pracownik korzysta ze świadczeń leczniczych, czy też z nich nie korzysta". Również w piśmie z dnia 27 września 2002 r. (baza LEX Nr 3213, s. podat. 2004.2.7), będącym odpowiedzią na interpelację poselską, Minister Finansów wyraźnie wskazuje iż: "uwzględnienie kosztów usług medycznych w przychodach pracownika jednak nie zawsze jest możliwe. Przykładowo może mieć to miejsce w sytuacji, gdy pracodawca wykupuje usługi medyczne, jednakże opłatę za te usługi wnosi w sposób zryczałtowany (bez względu na rzeczywistą wartość wykonanych usług) albo w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje bowiem doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z jakiego podatnik faktycznie skorzystał". Przedstawione stanowisko Ministra Finansów jest również podzielane wśród przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Jak stwierdza R. Kubacki: " (...) należy zauważyć, iż przychodem pracowników będą tylko te świadczenia, które można powiązać z konkretnymi pracownikami. W przypadku, gdy pracodawca wykupuje usługi medyczne w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika lub wykupuje usługi medyczne w sposób zryczałtowany bez względu na rzeczywistą wartość wykonywanych usług, wówczas wydatki pracodawcy nie stanowią przychodów pracowników i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nie będą stanowić przychodu pracowników usługi zdrowotne otrzymywane przez nich w ramach ryczałtu opłacanego przez pracodawcę." (R. Kubacki, Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych", Unimex oficyna wydawnicza, Wrocław 2005 r.). Również w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych autorstwa W. Dmoch i T. Szymura, wyraźnie wskazane jest, iż: "uwzględnienie kosztów usług medycznych w przychodach pracownika jednak nie zawsze jest możliwe. Przykładowo może mieć to miejsce, w sytuacji gdy pracodawca wykupuje usługi medyczne, jednakże opłatę za te usługi wnosi w sposób zryczałtowany (bez względu na rzeczywistą wartość wykonanych usług) albo w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje bowiem doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników, w sytuacji gdy nie można określić wartości świadczenia, z jakiego podatnik faktycznie skorzystał." (W. Dmoch, T. Szymura, "Podatek dochodowy od osób fizycznych", C.H. Beck, Warszawa 2007 r.). Podobne stanowisko w przedmiotowej kwestii zajmują również organy podatkowe w interpretacjach ww. przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w piśmie z dnia 8 lipca 2004 r. (sygn. BI/005/0166/04), stwierdza iż: " (...) za świadczenia takie (tj. otrzymane od pracodawcy nieodpłatne świadczenia w zakresie opieki medycznej - wtrącenie Wnioskodawcy), a tym samym za przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać również świadczeń związanych z innymi nieobowiązkowymi świadczeniami medycznymi, o ile określenie przez pracodawcę ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. Sytuacja taka ma miejsce wówczas, gdy na podstawie umowy zawartej z wyspecjalizowaną jednostką świadczącą usługi medyczne pracodawca jest zobowiązany do płacenia na jej rzecz kwoty ustalonej ryczałtem na podstawie ogólnej liczby zatrudnionych pracowników, bez względu na liczbę pracowników faktycznie korzystających w danym okresie z tych usług". Również Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 8 lutego 2006 r. (sygn. 1471/PDF/415-121/05/ML), wyraźnie stwierdza, iż: " (...) ponoszone wydatki przez spółkę związane z umową zawartą ze spółką medyczną będą stanowić przychód konkretnego pracownika lub osoby nie będącej pracownikiem (małżonek, konkubent), ale wyłącznie z chwilą faktycznie otrzymanych świadczeń. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w przedstawionym stanie faktycznym, nie jest możliwe ustalenie wartości faktycznie otrzymanych przez danego pracownika (czy innej uprawnionej osoby) świadczeń w sytuacji, kiedy Spółka ponosi odpłatność w formie ryczałtu, bez względu na to, czy dane osoby skorzystały z usługi. Sama możliwość skorzystania ze świadczenia nie stanowi wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Zatem przedmiotowe świadczenia za usługi medyczne opłacane przez spółkę "X" na rzecz pracowników (i innych osób objętych umową) w formie ryczałtowej, nie stanowią przychodu dla tych osób." Przedmiotowe stanowisko prezentuje także m.in. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku Białej w postanowieniu z dnia 6 września 2005 r. (sygn. p.d.o.f./415-21/05), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej w postanowieniu z dnia 16 listopada 2005 r. (sygn. PDFII.415/13/05), Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 2 stycznia 2007 r. (sygn. PUS.I/415/29/06).

Wnioskodawca zwraca także uwagę, iż przyjęcie stanowiska odmiennego od jego stanowiska, według którego doliczana do przychodu pracownika może być wartość świadczeń zdrowotnych jedynie przypadających na pracownika (a nie faktycznie otrzymanych) byłoby sprzeczne nie tylko z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz również z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 453 z późn. zm. zm.,) w związku z art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Należy podkreślić, iż art. 217 Konstytucji RP wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej proceduralnej określającą zasady legislacyjne w zakresie nakładania obowiązków podatkowych. Począwszy od orzeczenia z dnia 19 października 1988 r. (sygn. akt. TK Nr UW.4/88) Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, iż na gruncie prawa polskiego obowiązuje zasada wyłączności ustawy w zakresie normowania obowiązków podatkowych, zgodnie z którą ustawa podatkowa musi zawierać cztery zasadnicze elementy konstrukcji prawnej podatku tj. przedmiot, podmiot, podstawę opodatkowania i stawki podatkowe. W przedmiotowej sprawie analizie poddać należy pierwszy element konstrukcji podatku tj. przedmiot opodatkowania. Powszechnie przyjmuje się, że prawno-ekonomiczna istota podatku wymusza taką konstrukcję przepisów ustaw podatkowych, w których następuje precyzyjne ustalenie stanów faktycznych i prawnych podlegających opodatkowaniu (A. Gomułowicz, J. Małecki, "Podatki i Prawo podatkowe", Warszawa 2006, s. 132). Rozwinięciem powyższego jest konstatacja, iż w sensie prawnym przedmiot opodatkowania powinien być tak określony, by można było udzielić odpowiedzi na pytanie: od czego podatnik płaci podatek... (T. Dębowska-Romanowska, "Uwagi o sposobie definiowania przedmiotu i podstawy opodatkowania z punktu widzenia obliczenia prawidłowej (jednej i jedynej) kwoty podatku, Studia z dziedziny prawa podatkowego", Toruń 1998 r., s. 33 i n.). Konieczność skonkretyzowania przedmiotu opodatkowania jest podstawową zasadą płynącą z art. 217 Konstytucji RP i stanowi gwarancję pewności prawno-podatkowej przyznanej podatnikom.

Transpozycję zasady wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP w zakresie konkretyzacji przedmiotu opodatkowania stanowią na gruncie ustaw podatkowych art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej zawierające odpowiednio definicję obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Jak się podkreśla w doktrynie prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe jest konkretyzacją abstrakcyjnego obowiązku podatkowego poprzez uwzględnienie łącznie wszystkich czterech niezbędnych elementów, tj. określenie podatnika, kwoty podatku, miejsca zapłaty i terminu płatności (A. Gomułowicz, J. Małecki, "Podatki i prawo podatkowe", Warszawa 2006, s. 334). Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianego stanu faktycznego należy zauważyć, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w związku z art. 9 ust. 1 ustawy) zdarzeniem, o którym mowa w art. 4 Ordynacji podatkowej (tj. takim zdarzeniem z zaistnieniem którego ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego) jest otrzymanie przez podatnika świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (istota "otrzymania" została omówiona powyżej). W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe wyłączenie gdy podatnik rzeczywiście otrzyma świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż objęcie opodatkowaniem wartości świadczeń zdrowotnych jedynie przypadających na pracownika (a nie faktycznie otrzymanych) nie miałoby uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania może nastąpić wyłącznie w przepisach ustaw podatkowych, gdyż w takim przypadku nie można mówić o konkretyzacji obowiązku podatkowego i powstaniu zobowiązania podatkowego i tym samym brak jest możliwości określenia wysokości podatku, do której uiszczenia byłby zobowiązany podatnik. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko - w zakresie naruszenia art. 217 Konstytucji RP - zostało zaprezentowane także w cytowanym powyżej piśmie Ministra Finansów (będącym odpowiedzią na interpelację poselska. Baza LEX Nr 3213, s. podat. 2004.2.7) z dnia 27 września 2002 r. (wydanego na gruncie analogicznego stanu faktycznego który jest przedmiotem niniejszego wniosku). Stwierdzono w nim, iż" (...) na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nakładanie podatków innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stąd też doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń usług medycznych jedynie przypadających na pracownika (a nie faktycznie otrzymanych) byłoby sprzeczne z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji sprzeczne z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej".

Podsumowując należy uznać, że pojęcie przychodu zostało skonkretyzowane w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Powyższe stwierdzenie znajduje uzasadnienie w konstytucyjnej zasadzie określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP), z której wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania jest wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzony w procesie wykładni prawa. W konsekwencji, zastosowanie wykładni rozszerzającej dla interpretacji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że opodatkowaniu podlegają także wartości świadczeń zdrowotnych przypisane jedynie pracownikowi, a nie faktycznie przez niego otrzymane byłoby jawnym złamaniem zasady wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP.

Biorąc pod uwagę jednolite stanowisko w przedmiotowej sprawie prezentowane zarówno przez Ministra Finansów jak i doktrynę prawa podatkowego, potwierdzone również licznymi interpretacjami organów podatkowych, Wnioskodawca uważa, iż wartość świadczeń zdrowotnych zakupywanych przez nią w formie ryczałtu na rzecz pracowników nie może być doliczana do ich przychodów. W związku z powyższym, Wnioskodawca zwraca się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji ww. przepisów prawa podatkowego potwierdzającej (na gruncie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego), iż opłacanie przez Wnioskodawcę w sposób ryczałtowy świadczeń zdrowotnych na rzecz jego pracowników nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie pracowników, a tym samym na Wnioskodawcy jako na płatniku nie będzie ciążył obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu.

Dokonując oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2008 r., Nr IPPB2/415-338/07-2/AS, że w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania ze świadczeń niewchodzących w zakres medycyny pracy ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku członków rodzin tych pracowników, tj. współmałżonka lub konkubenta/konkubiny lub dzieci wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń medycznych stanowi dla tych osób przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu.

Jednocześnie należy pamiętać, że zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Należy podkreślić, że wartość tego rodzaju świadczeń otrzymanych przez pracownika od pracodawcy nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Stąd, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy - podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne usługi medyczne objęte pakietem zakupionym przez pracodawcę (świadczenia dodatkowe).

W przypadku, gdy pracodawca oprócz kosztów opieki medycznej nad pracownikiem opłaca również koszty opieki medycznej członków jego rodziny, wówczas łączna wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę przypadająca na pracownika i członków jego rodziny stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika. Pakiet świadczeń zdrowotnych dla osób uprawnionych, tj. członków rodziny (lub konkubenta/konkubiny) pracownika jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Należy zwrócić uwagę, że gdyby nie łączący pracownika z Wnioskodawcą stosunek pracy, członek rodziny (lub konkubent/konkubina) nie otrzymałby tego świadczenia. Nie ma zatem uzasadnienia, aby w tym przypadku przychód przypisywać osobie trzeciej, jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy.

Ponadto podkreślenia wymaga, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika czy też członka rodziny z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika i osoby uprawnione prawa do korzystania z pakietu świadczeń zdrowotnych (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika i osób uprawnionych nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników i członków ich rodzin nieobowiązkową opieką medyczną w ramach Programu opieki medycznej nie powinien stanowić przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Z informacji podanych we wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada wiedzę w zakresie wysokości opłaty zryczałtowanej ponoszonej na świadczenia zdrowotne - zarówno na świadczenia obowiązkowe, zgodnie z przepisami prawa pracy oraz na świadczenia dodatkowe - a także jaka wysokość opłaty ryczałtowej przypisana jest do konkretnych pracowników.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie może mieć trudności z indywidualizacją świadczenia, mimo ryczałtowej odpłatności za ogół świadczeń otrzymywanych przez pracowników oraz osoby uprawnione jak również z określeniem wartości przyznanego świadczenia na podstawie zawartej umowy o świadczenie obowiązkowych usług medycznych oraz wartości dodatkowych pakietów tzw. pakietu złotego, niebieskiego, indywidualnego i rodzinnego, do którego Wnioskodawca nie jest zobowiązany.

Reasumując, opłata za wykupienie przez pracodawcę na rzecz pracownika oraz osób uprawnionych prawa do korzystania z dodatkowych świadczeń usług medycznych (niewchodzących w zakres medycyny pracy) stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy i Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć ją do wynagrodzenia tego pracownika wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

W świetle powyższego, należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 31 stycznia 2008 r., Nr IPPB2/415-338/07-2/AS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość w części w jakiej uznaje, że w przypadku członków rodzin (lub konkubenta/konkubiny) pracowników Wnioskodawcy wartość otrzymywanych nieodpłatnie świadczeń medycznych stanowi dla tych osób przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy.

Zmieniona interpretacja indywidualna dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2007 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji, tj. w dniu 31 stycznia 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.