DD3/033/121/DZI/08/1276 - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z realizacji praw oraz odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i papierów wartościowych.
Pismo z dnia 24 grudnia 2009 r. Ministerstwo Finansów DD3/033/121/DZI/08/1276 Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z realizacji praw oraz odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i papierów wartościowych.
ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ
Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 1 marca 2008 r., Nr IPPB2/415-476/07-4/AZ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów, uznającą za nieprawidłowe stanowisko Pana A.K. przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2008 r. (data wpływu 29 listopada 2008 r.) o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z realizacji praw oraz odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i papierów wartościowych, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość w zakresie uzyskania dochodu podlegającego opodatkowaniu przed momentem zbycia opcji w ramach TSOP.
UZASADNIENIE
W dniu 29 listopada 2007 r. został złożony przez Pana A.K. (reprezentowanego przez Pana P.M.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania pochodnych instrumentów finansowych i papierów wartościowych. Pismem z dnia 29 stycznia 2008 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz dokonania dodatkowej opłaty. Powyższe zostało uzupełnione w dniu 6 lutego 2008 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku 11 lutego 2008 r.).
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest pracownikiem G. Sp. z o.o. (dalej: "spółka"). Spółka jest podmiotem zależnym, należącym w całości do G. I., spółki prawa stanu delaware, Stany Zjednoczone.
Spółka G. I. przyznaje zwykłe opcje na akcje (tzw. "nonqualified stock options", zwane dalej "opcjami") oraz ekwiwalenty akcji o ograniczonej zbywalności (zwane G. S. U. "GSU") (zwane łącznie "nagrodami") swym pracownikom oraz pracownikom swych podmiotów zależnych na całym świecie, w tym spółki ("uczestnicy"), na podstawie planu przyznania akcji G. I. 2004 (dalej: "plan"). Plan przyjęto na podstawie uchwały podjętej większością głosów akcjonariuszy spółki G. I.
Wobec faktu nie przywiązywania przez pracowników dużego znaczenia do opcji, których cena wykonania jest wyższa od bieżącej wartości rynkowej akcji spółki G. lub jedynie nieznacznie niższa od ceny rynkowej, w wyniku czego opcje przestały być skutecznym środkiem utrzymania i przyciągania pracowników, spółka G. I. wprowadziła nowelę do planu motywacyjnego pod nazwą "G. T. S. O. P." (TSOP), który może być rozciągnięty również na pracowników spółki. W ramach TSOP alternatywą dla wykonania możliwych do zrealizowania opcji przyznanych uczestnikom na podstawie planu w celu kupna akcji jest możliwość sprzedania opcji.
Opcje stanowią prawo nabycia akcji zwykłych serii A spółki G. ("akcje") po określonej cenie wykonania, z zastrzeżeniem pewnych ograniczeń wykonania. Zasadniczo cena wykonania jest równa wartości rynkowej akcji w dniu przyznania. Gdy opcje staną się wykonalne, uczestnik może wykonać opcje w celu nabycia akcji według tradycyjnej metody wykonywania opcji przed ich wygaśnięciem, albo podjąć decyzję o niewykonywaniu opcji. Opcje przyznane w ramach planu zazwyczaj obowiązują w okresach dziesięcioletnich. Z chwilą rozwiązania stosunku pracy uczestnika opcje, które nie stały się wykonalne, przepadną zaś w przypadku opcji, dla których upłynął wymagany okres, uczestnik będzie miał na ich wykonanie ograniczony czas którego długość będzie uzależniona od rodzaju rozwiązania stosunku pracy - po rozwiązaniu stosunku pracy.
Opcje zbywalne TSOP (w tym pozostające już w obrocie) przyznane pracownikom spółki w ramach planu podlegają zbyciu z chwilą upływu wymaganego okresu. Gdy opcje staną się wykonalne, uczestnik może wykonać opcje w celu nabycia akcji według tradycyjnej metody wykonywania opcji, albo sprzedać opcje uczestniczącym instytucjom finansowym zgodnie z zasadami TSOP, według których podlegające wykonaniu opcje przyznane w ramach planu są objęte ograniczeniami zbywalności. Uczestnikowi, który postanowi sprzedać opcje w ramach TSOP, nie zostaną wydane żadne akcje. Uczestnik może również podjąć decyzję o niewykonywaniu opcji. Jeżeli pracownicy nie będą uczestniczyli w TSOP lub ich opcje nie zostaną sprzedane w ramach TSOP, obecne warunki dotyczące opcji pozostaną w mocy. Opcje, które uczestnicy chcieliby sprzedać w ramach TSOP, będą oferowane nabywcom w systemie aukcyjnym, w ramach którego spółka M. S. C. I., obsługująca system w charakterze jego administratora, (dalej: "administrator"), będzie składać oferty na opcje oraz pozyskiwać oferty od wcześniej zakwalifikowanych, niepowiązanych instytucji finansowych, które postanowią przystąpić do TSOP (dalej: "instytucje uczestniczące"). Wygrywająca (najwyższa) oferta zostanie przekazana uczestnikowi przez administratora, który nabędzie opcję we własnym imieniu (jeżeli to on złożył wygrywającą ofertę) lub w imieniu instytucji uczestniczącej, która taką ofertę złożyła. Gdy najlepsza oferta zostanie zamieszczona i przyjęta, uczestnik będzie zobowiązany zbyć opcję podlegającą wykonaniu. Uczestnik otrzyma wpływy ze sprzedaży pomniejszone o ewentualne podatki potrącane u źródła (oraz ewentualne opłaty).
G. S. U. (GSU) stanowią niegwarantowane przyrzeczenie wydania przez G. pewnej liczby akcji uczestnikowi w późniejszym terminie, z zastrzeżeniem pewnych ograniczeń wykonania. Pod warunkiem, że uczestnik będzie stale zatrudniony przez spółkę G. lub jej podmiot dominujący lub zależny, w tym przez spółkę, do dnia wykonania określonego w odpowiedniej umowie przyznania nagrody, oraz pod warunkiem wygaśnięcia wszelkich ograniczeń i spełnienia innych warunków, GSU staną się wykonalne, a uczestnikowi zostaną wydane akcje nie objęte ograniczeniami zbywalności. Uczestnicy nie ponoszą żadnych opłat z tytułu przyznania GSU ani z tytułu wydania akcji z chwilą upływu właściwego okresu. Po rozwiązaniu stosunku pracy uczestnika część GSU, która nie stała się wykonalna, zazwyczaj przepada.
Uczestnikom nie przysługują prawa akcjonariuszy w odniesieniu do akcji związanych z niewykonanymi nagrodami (tj. posiadanymi opcjami albo GSU, na podstawie których nie nabyto jeszcze akcji) do czasu wydania im dokumentów akcyjnych potwierdzających wydanie akcji (potwierdzone odpowiednim wpisem w księgach G. lub przez właściwie umocowanego agenta transferowego G.) zgodnie z planem. Po wydaniu uczestnikowi dokumentów akcyjnych, będą mu przysługiwały wszystkie prawa i przywileje akcjonariusza G. w związku z akcjami wydanymi mu w ramach planu.
O ile zarząd lub komisja przezeń wyznaczona nie postanowią inaczej, nagród nie można sprzedać, nie można na nich ustanowić zastawu, nie mogą być przedmiotem cesji, nie można na nich ustanowić hipoteki, nie mogą zostać zbyte ani nie podlegają innemu rozporządzeniu, chyba że na mocy testamentu lub dziedziczenia ustawowego oraz podziału majątku pomiędzy spadkobierców ustawowych, lub zgodnie z TSOP (z późn. zm.), który przewiduje ograniczoną zbywalność wykonalnych opcji przyznanych w ramach planu.
Spółka nie bierze udziału w administrowaniu planem lub TSOP. Spółka nie jest obciążona przez G. I. ani przez inne podmioty kosztami planu lub TSOP.
W związku z powyższym, zadano następujące pytania:
Tradycyjne wykonanie opcji: czy Wnioskodawca uzyskuje jakikolwiek dochód podlegający opodatkowaniu przed momentem zbycia akcji nabytych w tradycyjny sposób wykonania opcji. Jeżeli tak, Wnioskodawca prosi o wyjaśnienie, czy też dochód podlegający opodatkowaniu jest obliczany na podstawie art. 30b w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. od ceny kupna po odjęciu ceny wykonania oraz prowizji maklerskich i innych opłat poniesionych w związku ze sprzedażą akcji).
Zbywalne opcje: jeżeli Wnioskodawca zechce sprzedać posiadane przez niego opcje w ramach TSOP (zamiast wykorzystać je w celu nabycia akcji), czy uzyskuje Wnioskodawca jakikolwiek dochód podlegający opodatkowaniu przed momentem odpłatnego zbycia opcji w ramach TSOP. Czy też dochód podlegający opodatkowaniu jest obliczany na podstawie art. 30b w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ekwiwalenty akcji G.: czy Wnioskodawca uzyskuje jakikolwiek dochód podlegający opodatkowaniu przed momentem zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji GSU. Czy też przychód podlegający opodatkowaniu jest obliczany na podstawie art. 30b w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wszystkie nagrody: czy dochód ze zbycia akcji nabytych po wykonaniu opcji według tradycyjnej metody wykonywania opcji lub realizacji GSU, bądź ze zbycia opcji w ramach TSOP należy obliczyć jako iloczyn wpływów ze sprzedaży i kursu kupna walut obcych z dnia sprzedaży/zbycia (w porównaniu z dniem faktycznego otrzymania wpływów przez podatnika), stosowanego przez bank, z którego usług korzysta podatnik.
Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko, przyporządkowane do ww. pytań:
Brak opodatkowania w momencie przyznania opcji lub zbywalnych opcji lub GSU Przyznanie opcji lub zbywalnych opcji lub GSU beneficjentowi w ramach planu nie podlega opodatkowaniu ze względu na:
brak definitywnego przysporzenia majątkowego dla beneficjenta, ponieważ w momencie przyznania opcji lub zbywalnych opcji lub GSU, nie jest przesądzone, czy w ogóle dojdzie do realizacji przez beneficjenta opcji lub zbywalnych opcji lub GSU (w drodze zbycia lub wykonania):
G. I. może w każdym momencie zmienić lub zawiesić plan, a ponadto realizacja praw ze zbywalnych opcji musi nastąpić w ramach planu, przy użyciu systemu aukcyjnego wdrożonego na jego potrzeby (brak aktywacji TSOP bądź jego zawieszenie uniemożliwiają realizację praw ze zbywalnych opcji);
beneficjent może nie zrealizować praw z opcji lub zbywalnych opcji w określonym terminie, co spowoduje wygaśnięcie praw z opcji;
realizacja praw z opcji lub zbywalnych opcji nie gwarantuje uzyskania przez beneficjenta zysku (np. w przypadku, gdy wartość zbytych opcji jest niższa od kosztów transakcji odpłatnego zbycia);
nie ma pewności czy zostaną spełnione warunki niezbędne dla realizacji praw z opcji lub zbywalnych opcji, bądź realizacji korzyści z GSU (pozostawanie pracownikiem spółki przez określony czas).
fakt, iż opcje lub zbywalne opcje lub GSU rodzą przychód podlegający opodatkowaniu jedynie w momencie ich zbycia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Opodatkowanie w momencie odpłatnego zbycia zbywalnych opcji. Dochód podlegający opodatkowaniu podatnik uzyskuje dopiero w momencie odpłatnego zbycia zbywalnych opcji (tj. w sytuacji, gdy decyduje się zbyć zbywalne opcje zamiast je wykonać poprzez objęcie akcji za wynagrodzeniem). Przychód ten powstaje na mocy art. 30b, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód jest obliczany, zgodnie z art. 30b oraz 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nadwyżka przychodu należnego z tytułu odpłatnego zbycia opcji nad wydatkami poniesionymi w ramach TSOP na nabycie opcji (o ile zostały poniesione) oraz nad kosztami transakcji odpłatnego zbycia zbywalnych opcji (prowizje maklerskie, koszty prowadzenia rachunku bankowego itp.). Podatek od tak osiągniętego dochodu z tytułu odpłatnego zbycia zbywalnych opcji jest uiszczany, zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Brak opodatkowania w momencie objęcia akcji
różnica pomiędzy wartością rynkową akcji w momencie ich objęcia przez beneficjenta a poniesioną przez podatnika na ich objęcie odpłatnością (w przypadku tradycyjnego wykonania opcji) lub wartością rynkową akcji w momencie ich objęcia przez beneficjenta (w przypadku realizacji GSU), nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji:
ponieważ beneficjent nie uzyskuje żadnego przychodu w momencie wykonania opcji i objęcia akcji lub w momencie realizacji GSU zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo
jeśli nawet beneficjent uzyskuje przychód w momencie wykonania opcji lub realizacji GSU i objęcia akcji, to warunki określone w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są spełnione, a w konsekwencji, przychód uzyskany przez beneficjenta jest zwolniony z opodatkowania w momencie objęcia akcji.
opodatkowanie następuje w momencie odpłatnego zbycia akcji
przychód podlegający opodatkowaniu podatnik uzyskuje dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji. Przychód ten powstaje na mocy art. 30b, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
dochód jest obliczany, zgodnie z art. 30b oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako nadwyżkę przychodu należnego z tytułu odpłatnego zbycia akcji nad wydatkami poniesionymi na objęcie akcji oraz nad kosztami transakcji odpłatnego zbycia akcji (prowizje maklerskie, koszty prowadzenia rachunku itp.);
podatek od tak osiągniętego dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest uiszczany, zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Określenie przychodu wyrażonego w walutach obcych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Zatem w analizowanym przypadku przychód należy ustalić na dzień dokonania sprzedaży akcji/opcji, nawet jeżeli faktyczne otrzymanie środków pieniężnych ze sprzedaży nastąpi później. W świetle art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do obliczenia przychodu należy zastosować kurs kupna walut obcych z dnia uzyskania przychodu, stosowany przez bank, z którego usług korzysta podatnik. W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 29 stycznia 2008 r. znak IPPB2/415-476/07-2/AZ Wnioskodawca uzupełnił opisany we wniosku ORD-IN stan faktyczny o następujące informacje:
Jakie konkretnie "nagrody" zostały już przyznane Wnioskodawcy. Do tej pory wnioskodawcy zostały przyznane: opcje zwykłe. Jeszcze tych akcji nie zrealizował i nie sprzedał.
Jakie jeszcze "nagrody" mogą być przyznane wnioskodawcy w przyszłości. Innymi nagrodami, które mogą być przyznane wnioskodawcy w przyszłości są: akcje zbywalne/GSU.
Czy dotyczą wnioskodawcy postanowienia "noweli do planu motywacyjnego". Obecnie postanowienia noweli do planu motywacyjnego, polegające na wprowadzeniu kategorii opcji zbywalnych, nie dotyczą wnioskodawcy, gdyż nie zostały mu dotąd przyznane opcje zbywalne.
Czy tego rodzaju instrumenty finansowe są dostępne tylko dla pracowników G.... Czy pracownicy nabywają te instrumenty na zasadach preferencyjnych. Opcje, opcje zbywalne i GSU są dostępne tylko dla pracowników G. I. oraz spółek zależnych, w tym G. Polska. Opcje i GSU nie są zbywalne, a zatem nie istnieje rynek, na którym takie instrumenty byłyby oferowane osobom trzecim. Opcje zbywalne będą mogły być zbywane osobom trzecim (przy czym obecnie wnioskodawca nie posiada opcji zbywalnych), jednak i one nie są oferowane w sposób pierwotny osobom innym niż pracownicy spółek z grupy G. Wobec niedostępności opcji, opcji zbywalnych i GSU dla osób niebędących pracownikami spółek z grupy G. trudno mówić o nabywaniu tych instrumentów w sposób preferencyjny.
Czy wycena i transakcje zbycia przedmiotowych instrumentów odbywają się w walucie obcej. Tak, wartość tych instrumentów oraz cena ich zbycia są wyrażane w dolarach amerykańskich (USD).
Czy daty zawarcia transakcji opisanych w pytaniu czwartym (moment uzyskania przychodu należnego) są równoznaczne z faktycznym otrzymaniem przez wnioskodawcę tego przychodu - odbywają się w tym samym dniu. Nie, w praktyce od momentu sprzedaży akcji (nabytych w wyniku opcji, opcji zbywalnych lub GSU) do momentu faktycznego wpływu środków uzyskanych ze sprzedaży akcji na osobisty rachunek bankowy upływa kilka dni.
Czy akcje nabywane w wyniku realizacji opcji lub GSU (ekwiwalentów akcji) są (będą) akcjami nowej, czy starej emisji, tzn. czy będą akcjami znajdującymi się już w obrocie. Według uzyskanych przez wnioskodawcę informacji G. emituje nowe akcje w celu zaspokojenia roszczeń wynikających z realizacji opcji, opcji zbywalnych lub GSU.
Ponadto Wnioskodawca sprecyzował własne stanowisko w sprawie:
Czy zdaniem wnioskodawcy uzyskuje on jakikolwiek dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przed momentem zbycia akcji nabytych w tradycyjny sposób (pytanie pierwsze). Zdaniem wnioskodawcy, przed momentem zbycia akcji nabytych w tradycyjny sposób nie uzyskuje on żadnego dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wnioskodawca uważa, że dochód, z tytułu kapitałów pieniężnych, uzyskuje dopiero w momencie zbycia akcji nabytych na skutek wykonania opcji (w praktyce nabycie przez wnioskodawcę akcji, do których nabycia uprawniały go posiadane opcje oraz sprzedaż tych akcji, następują tego samego dnia).
Czy zdaniem wnioskodawcy, uzyskuje on jakikolwiek dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przed momentem zbycia opcji zbywalnych (pytanie drugie). Zdaniem wnioskodawcy, przed momentem ewentualnego zbycia opcji (opcje zbywalne nie muszą zostać zbyte, mogą podlegać wykonaniu tak jak opcje zwykłe) nie uzyskuje żadnego dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wnioskodawca uważa, że dochód, z tytułu kapitałów pieniężnych, uzyskuje dopiero w momencie zbycia takich opcji.
Czy zdaniem wnioskodawcy uzyskuje on jakikolwiek dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przed momentem zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji ekwiwalentów akcji (pytanie trzecie). Zdaniem wnioskodawcy, przed momentem zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji ekwiwalentów akcji (GSU) nie uzyskuje on żadnego dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wnioskodawca uważa, że dochód, z tytułu kapitałów pieniężnych, uzyskuje dopiero w momencie zbycia akcji nabytych na skutek uprzedniej realizacji ekwiwalentów akcji. Wnioskodawca doprecyzował także o jakie konkretnie "porównanie z dniem faktycznego otrzymania wpływów przez podatnika" przy obliczaniu dochodu ze zbycia akcji lub opcji chodzi w pytaniu czwartym. W świetle jego wyjaśnień, w pytaniu czwartym chodzi o sposób ustalenia kursu waluty obcej, jakiego należy użyć do obliczenia przychodu ze zbycia akcji lub zbywalnych opcji. Nawiązanie do "porównania z dniem faktycznego otrzymania wpływów przez podatnika" wynika z chęci zaznaczenia, że przy zbyciu akcji lub opcji faktyczne otrzymanie (postawienie do dyspozycji) przychodów, o czym mówi art. 11 ust. 3 u.p.d.o.f. w zdaniu pierwszym (czyli w sytuacji korzystania z usług banku), następuje kilka dni później, niż uzyskanie przychodów (którym w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jest data zbycia akcji/opcji). Zdaniem wnioskodawcy, należy uznać, że przychód ze zbycia akcji lub zbywalnych opcji uzyskany w USD należy przeliczyć na złote według kursu kupna stosowanego przez bank, z którego usług korzysta, a ogłaszanego w dniu sprzedaży akcji/opcji (a nie kursu tego banku ogłaszanego w dniu faktycznego wpływu środków ze sprzedaży ani nie wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski).
Powyższe stanowiska Wnioskujący uzasadniał w następujący sposób:
Brak przychodu w momencie przyznania opcji. Opcje, zbywalne opcje, GSU są ukształtowane jako instrumenty finansowe inkorporujące uprawnienia do objęcia akcji. Zbywalne opcje mogą stać się zbywalne po upływie wyznaczonego okresu, przy czym w momencie ich przyznania nie jest to jeszcze przesądzone. Nie ma także pewności, czy dany beneficjent spełni warunki niezbędne dla objęcia akcji (pozostawanie pracownikiem spółki przez okres wskazany w planie) ani czy w momencie uzyskania uprawnienia do objęcia akcji wykona to prawo poprzez sprzedaż zbywalnych opcji, czy też objęcie akcji (np. jeżeli cena akcji spadnie, ich sprzedaż może być nieopłacalna). Nie wiadomo także, ile w momencie objęcia akcji będzie wynosiła ich wartość rynkowa. W momencie przyznania beneficjentowi opcji, zbywalnych opcji, GSU nie występuje zatem definitywne przysporzenie majątkowe i nie powstaje przychód. Ponadto nawet jeśliby przyjąć, że w chwili przyznania opcji, zbywalnych opcji, GSU po stronie beneficjenta powstałoby przysporzenie, to nie jest sposób mówić o przychodzie podlegającym opodatkowaniu w momencie przyznania opcji, zbywalnych opcji, GSU. Taki wniosek wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż opodatkowaniu podlega jedynie przychód z odpłatnego zbycia praw wynikających z papierów wartościowych. Potwierdza to także art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie papierów wartościowych. Innymi słowy, przychód podlegający opodatkowaniu będzie mieć miejsce jedynie w momencie zbycia praw inkorporowanych w opcji, zbywalnych opcji, GSU. Stanowisko potwierdza utrwalona praktyka oraz liczne interpretacje organów podatkowych, które uznają iż przyznanie opcji, zbywalnych opcji, GSU nie rodzi powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód taki powstaje, bowiem dopiero w momencie zbycia opcji lub akcji. Na poparcie swego stanowiska Wnioskujący podaje cytaty z interpretacji indywidualnych: z 2 czerwca 2006 r. wydana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (1471/DPF/415/31/06/PP), z dnia 12 maja 2006 r. wydana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (1471/DPF/415/26/06/PP), z dnia 22 marca 2004 r. wydana przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (US 72/RPŁJ423-29/04/EŁ), z dnia 21 czerwca 2004 r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź Polesie (IBl/41 5/35/2004), z dnia 26 kwietnia 2005 r. Naczelnika Drugiego MUS w Warszawie (1427/RPŁJ415-11105/OKP), z dnia 13 kwietnia 2005 r. Naczelnika US Kraków - Nowa Huta (PD-4/415-26A/05), z dnia 24 marca 2006 r. Naczelnika Trzeciego US w Lublinie (D-1/415/2006), z dnia 12 sierpnia 2004 r. Naczelnika US Warszawa Mokotów (US33/NL/LF/II/415-111/04) oraz z dnia 29 czerwca 2004 r. Naczelnika US Warszawa Bielany (US32/PDL/415/40/04).
Brak przychodu lub wyłączenie przychodu z opodatkowania w momencie objęcia akcji Analizując moment wykonania przez beneficjenta praw z opcji lub zbywalnych opcji lub GSU i objęcia akcji powstaje pytanie, czy w chwili wykonania praw lub otrzymania praw lub otrzymania akcji beneficjent uzyskuje przychód podatkowy z tytułu otrzymania świadczenia częściowo odpłatnego lub świadczenia w naturze. Należy podkreślić, że w oficjalnych stanowiskach organów podatkowych dominuje pogląd, że w takiej sytuacji nie powstaje przychód dla osoby obejmującej akcje. Zdaniem cytowanych organów podatkowych, obowiązek podatkowy krystalizuje się dopiero w momencie późniejszego odpłatnego zbycia akcji: Interpretacja z dnia 12 grudnia 2006 r. Naczelnika US Warszawa - Ursynów (1438/DF-1/415-195/313/06/AG), interpretacja z dnia 18 grudnia 2006 r. Naczelnika US Warszawa - Mokotów (1433/NL/LF/II/41 1 1/415-143/06/EK), Interpretacja z dnia 10 listopada 2006 r. Naczelnika US Warszawa - Ursynów (1438/DF-1/415-1751283/06/EAG), interpretacja z dnia 26 kwietnia 2005 r. Naczelnika Drugiego MUS (1427/RPŁJ415-1 1/05/OKP), interpretacja z dnia 12 maja 2006 r. Naczelnika Pierwszego MUS w Warszawie (1471/DPF/415/26/O6IPP), interpretacja z dnia 22 października 2004 r. Naczelnika Pierwszego MUS w Warszawie (US SD-K-415/66/04), interpretacja z dnia 13 kwietnia 2005 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Nowa Huta (PD-4/415-26A/05), interpretacja z dnia 24 marca 2006 r. Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie (D-1/415/3/2006) interpretacja z dnia 12 sierpnia 2004 r. Naczelnika US Warszawa Mokotów (US33/NL/LF/Il/415-1 11/04) oraz interpretacja dnia z 29 czerwca 20004 r. Naczelnika US Warszawa Bielany (US32/PDL/4 15/40/04). W opinii Wnioskodawcy pogląd ten jest słuszny i zasługuje na aprobatę. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż opodatkowaniu podlega jedynie przychód z odpłatnego zbycia akcji, nie sposób jest przyjąć, iż w momencie wykonania opcji lub zbywalnych opcji lub GSU i objęcia akcji powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Potwierdza to także art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie akcji. Wydatki takie stanowią jednak koszt uzyskania przychodu w chwili odpłatnego zbycia akcji. Innymi słowy, przychód podlegający opodatkowaniu będzie mieć miejsce jedynie w momencie zbycia akcji przez podatnika. Podatnik pragnie także podkreślić, iż nawet jeśliby uznać stanowiska organów podatkowych za nieprawidłowe, to zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o ten przepis wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie podjęcia akcji podlega dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie. Ponieważ w przedmiotowej sprawie spełnione są warunki dla zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nawet jeżeliby uznać, że po stronie beneficjenta występuje przychód w momencie objęcia przez niego akcji, to w związku z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje odroczenie opodatkowania do momentu odpłatnego zbycia akcji i nie powstanie obowiązek dla beneficjenta do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych takiego przychodu w momencie objęcia akcji.
Samodzielne rozliczenie podatku w momencie odpłatnego zbycia akcji lub opcji przez beneficjenta. W momencie zbycia akcji lub opcji przez beneficjenta zastosowanie znajdzie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów (tj. cena zapłacona za akcje powiększona o ewentualne koszty, prowizje, itp. związane z objęciem i późniejszym zbyciem akcji). Dochodu tego nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Zgodnie z art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest samodzielnie zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochód uzyskany w roku podatkowym z odpłatnego zbycia akcji lub opcji: interpretacja z dnia 25 maja 2004 r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów (US33/NL/LF/ll1415-76104), interpretacja z dnia 13 kwietnia 2005 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Nowa Huta (PD-4/415-26A/05), interpretacja z dnia 26 kwietnia 2005 r. wydana przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (US 1427/RPF/415-11/O5/OKP), interpretacja z dnia 31 marca 2004 r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku (UPO-415/53/04/AM), interpretacja z dnia 26 kwietnia 2005 r. wydanej przez Naczelnika Drugiego MUS w Warszawie (1427/RPŁ/4I5-11/05/OKP).
Zastosowanie kursu kupna walut obcych z dnia uzyskania przychodu, stosowanego przez bank, z którego usług korzysta beneficjent. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kapitały pieniężne podlegają opodatkowaniu z chwilą sprzedaży papierów wartościowych, choćby przychody ze sprzedaży nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Zatem w analizowanym przypadku przychód należy ustalić na dzień dokonania sprzedaży akcji lub opcji, gdyż staje się on należny podatnikowi w momencie dokonania tej czynności prawnej. Zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. W świetle tego przepisu, z uwagi na korzystanie przez beneficjenta z usług banku (środki uzyskane ze sprzedaży akcji lub opcji są przelewane na rachunek bankowy), należy ustalić " kurs waluty ogłaszany przez bank, z którego usług korzystał beneficjent". Dlatego do obliczenia przychodu należy zastosować kurs kupna walut z dnia uzyskania przychodu (interpretacja z 11 listopada 2006 r. wydana przez Urząd Skarbowy Warszawa - Ursynów (1438/DF-1/415-175A/283/06/EAG).
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał w całości za nieprawidłowe.
Ad 1. W zakresie uzyskania dochodu podlegającego opodatkowaniu przed momentem zbycia akcji nabytych w tradycyjny sposób wykonania opcji.
Odnosząc się bezpośrednio do pytań Wnioskodawcy organ upoważniony uznał, że dochód podlegający opodatkowaniu nie powstaje w momencie otrzymania tych opcji przez Zainteresowanego, gdyż, choć jest to świadczenie nieodpłatne (art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - to nie jest możliwe ustalenie tego dochodu dla celów podatkowych. Następnie nabycie akcji w wyniku realizacji prawa z opcji skutkuje powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże który to dochód, w myśl art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji.
Ad 2. W zakresie uzyskania dochodu podlegającego opodatkowaniu przed momentem zbycia opcji w ramach TSOP (opcje zbywalne).
Odnosząc się bezpośrednio do pytań Wnioskodawcy organ upoważniony uznał, że dochód podlegający opodatkowaniu nie powstaje w momencie otrzymania tych opcji przez Zainteresowanego, gdyż, choć jest to świadczenie nieodpłatne (art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - to nie jest możliwe ustalenie tego dochodu dla celów podatkowych. Następnie odpłatne zbycie tych opcji skutkuje powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ad 3. W zakresie uzyskania dochodu podlegającego opodatkowaniu przed momentem zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji GSU.
Nieodpłatne nabycie akcji w wyniku realizacji GSU, które stanowią niegwarantowane przyrzeczenie wydania przez G. pewnej liczby akcji uczestnikowi w późniejszym terminie, z zastrzeżeniem pewnych ograniczeń wykonania, wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu przez uczestnika programu. GSU nie mogą być uznane za papiery wartościowe, ani za pochodne instrumenty finansowe, gdyż nie mieszczą się w zakresie definicji zawartych w art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.
Ponieważ GSU mają być nieodpłatnie przekazane, m.in. pracownikom spółek zależnych, bezpośrednio przez zagraniczną spółkę, należy również zastosować odpowiednie zapisy umowy międzynarodowej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.
Do opodatkowania dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Spółki G., w wyniku realizacji GSU zastosować zatem należy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z tym, iż - jak wynika z wniosku - Spółka zatrudniająca Wnioskodawcę nie ponosi kosztów programu w ramach którego jednostki te są przyznawane, stwierdzić należy, iż w tej sytuacji powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń, zaliczany do "innych źródeł", o których mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, również w tym przypadku może znaleźć zastosowanie cytowany uprzednio art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle ww. przepisu, dochód z realizacji praw wynikających z GSU poprzez objęcie akcji nie będzie zatem podlegał opodatkowaniu w dacie objęcia akcji, jeżeli akcje objęte w wyniku realizacji praw wynikających z GSU będą akcjami nowej emisji.
Ad 4 W zakresie przeliczania na złote przychodów i kosztów w walutach obcych
W sytuacji przedstawionej we wniosku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji lub opcji będzie wyrażony w walucie obcej. Stosownie zatem do art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem ust. 4.
Dla prawidłowego ustalenia zasad przeliczania przychodów z odpłatnego zbycia akcji należy mieć na uwadze treść art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych powstaje dla celów podatkowych w dacie odpłatnego zbycia, choćby nie został faktycznie otrzymany przez podatnika. Zatem w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych stosuje się metodę memoriałową a nie kasową. Przychód ten następuje w momencie przeniesienia własności papieru wartościowego na kupującego, nawet jeżeli faktyczna zapłata następuje po tym dniu.
Natomiast przychód ze sprzedaży pochodnych instrumentów finansowych, do których zaliczyć należy opcje zbywalne przyznane w ramach TSOP, powstaje w dacie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przychód należny z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stanowi więc wartość transakcji z odpłatnego zbycia przeliczona na złote według kursu kupna waluty, ogłaszanego przez bank z którego usług korzysta podatnik, z dnia uzyskania tego przychodu tj.
w przypadku odpłatnego zbycia akcji - z dnia sprzedaży akcji,
w przypadku odpłatnego zbycia opcji zbywalnych - z dnia otrzymania przychodu
(postawienia do dyspozycji).
W odniesieniu do opcji zbywalnych nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym "przychód należy ustalić na dzień dokonania sprzedaży opcji, nawet jeżeli faktyczne otrzymanie środków pieniężnych ze sprzedaży nastąpi później".
Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, Minister Finansów stwierdza co następuje.
Wniosek o interpretacje dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, a dokonana interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.
Z uwagi na postawienie 4 pytań dotyczących interpretacji prawa podatkowego i różnych stanów faktycznych stąd interpretacja zawierać powinna 4 odrębne stanowiska, tj. w zakresie:
uzyskania dochodu podlegającego opodatkowaniu przed momentem zbycia akcji nabytych w tradycyjny sposób wykonania opcji;
uzyskania dochodu podlegającego opodatkowaniem przed momentem zbycia opcji w ramach TSOP;
uzyskania dochodu podlegającego opodatkowaniu przed momentem zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji GSU;
przeliczania na złote przychodów w walutach obcych.
Ad 1. Wnioskujący otrzymał nieodpłatnie od spółki G. I. opcje kupna po określonej cenie wykonania akcji zwykłych serii A Spółki G. Opcje te są niezbywalne lub opcje są zbywalne TSOP.
1.1. Odnośnie opcji niezbywalnych.
Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi są również niebędące papierami wartościowymi opcje kupna instrumentów finansowych. Z kolei pkt 1 tego przepisu określa, że instrumentami finansowymi są papiery wartościowe. Tak więc niezbywalne opcje kupna papierów wartościowych (akcji) są instrumentami finansowymi i w związku z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej "ustawą") dla celów tego podatku stosuje się regulacje dotyczące pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy, przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (nabycia akcji Spółki G.) stanowią przychód z kapitałów pieniężnych i w myśl postanowień ust. 1b tego artykułu przychód powstaje w momencie realizacji praw wynikających z opcji tj. nabycia akcji Spółki G. Podstawą opodatkowania - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z takich opcji (różnica pomiędzy ceną instrumentu bazowego w dniu realizacji a kosztami zakupu akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy, tj. wydatkami związanymi z nabyciem opcji do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów;
1.2. Odnośnie opcji zbywalnych w ramach TSOP.
Stosownie do art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są również zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a) (m.in. akcji), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).
Tak więc, można stwierdzić, że zbywalne opcje kupna akcji Spółki G. dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, są papierami wartościowymi. Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) o obrocie instrumentami finansowymi. Stąd też fakt realizacji prawa z opcji - nabycie akcji Spółki G., skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania. Podstawą opodatkowania - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 2 ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z takich opcji (różnica pomiędzy ceną instrumentu bazowego w dniu realizacji a kosztami zakupu akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy, tj. wydatkami związanymi z nabyciem opcji do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia.
Zaznaczyć należy, iż w każdym z ww. przypadków nie ma zastosowania art. 24 ust. 11 i 12 ustawy. Użyte w art. 24 ust. 11 ustawy pojęcie "walnego zgromadzenia wspólników" występuje w Kodeksie spółek handlowych. Trudno jest porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw. Należałoby dokonać całościowej analizy porównawczej systemów prawnych i ewentualnie dopiero wnioskować o adekwatności analizowanych pojęć. Zgodnie z przyjętym poglądem "w prawie podatkowym obowiązuje powszechnie zaakceptowana ścisła reguła interpretacyjna, uwzględniająca prymat wykładni językowej. Kiedy wykładnia gramatyczna pozwala na właściwe zastosowanie normy prawnej - niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego poprzez wykładnię systemową, czy też celowościową".
Reasumując, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uzyskania dochodu z realizacji opcji (zarówno zbywalnych, jak i niezbywalnych), tj. objęcia akcji Spółki G.
Stąd stanowisko organu, w zakresie oceny stanowiska Wnioskującego w tej sprawie, należy uznać za prawidłowe.
Ad. 2. Odpłatne zbycie opcji zakupu akcji Spółki G. w ramach programu TSOP, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odpłatnym zbyciem papierów wartościowych. Jak wykazano w stanowisku do pytania nr 1 - opcje inkorporujące prawa do nabycia lub objęcia papierów wartościowych są papierami wartościowymi. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.
Podstawą opodatkowania - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia opcji a kosztami uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, tj. wydatkami związanymi z nabyciem opcji zbywanych w ramach programu TSOP.
Stąd stanowisko organu, w zakresie oceny stanowiska Wnioskującego w tej sprawie, należy uznać za nieprawidłowe.
Ad 3. W przypadku nabycia akcji Spółki G. w ramach GSU, stwierdzić należy, iż GSU jest niegwarantowanym przyrzeczeniem wydania przez spółkę G. pewnej liczby akcji uczestnikowi w późniejszym terminie, po spełnieniu określonych warunków. GSU, jest zatem jednostronnym zobowiązaniem się Spółki G. wobec określonych osób do dokonania pewnej czynności w przyszłości (wydania akcji). Takie przyrzeczenie nie jest instrumentem finansowym. Jako jednostronne przyrzeczenie GSU nie wywołuje skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jego realizacja - wydanie przez Spółkę G. pewnej liczby akcji - stanowi bez wątpienia przychód osoby je otrzymującej i powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W przypadku otrzymania akcji przez osobę nie będącą pracownikiem Spółki G. (nie od swojego pracodawcy), przychód z tytułu otrzymania akcji należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy i opodatkować na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, przychodami - co do zasady - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami (w tym akcjami) tego samego rodzaju i gatunku. Dochód z tytułu otrzymania nieodpłatnie akcji w wysokości ich wartości rynkowej z dnia otrzymania podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy.
W tym przypadku również nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 11 i 12 ustawy.
Stąd stanowisko organu, w zakresie oceny stanowiska Wnioskującego w tej sprawie, należy uznać za prawidłowe.
Ad 4. Stosownie do art. 11 ust. 3 i 4 ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, albo bank, z którego usług korzysta podatnik stosuje różne kursy walut i nie jest możliwe dostosowanie kursu do przychodu - przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje ustalenie dnia "otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika" przychodu.
4.1. W przypadku realizacji prawa z papierów wartościowych (opcje zbywalne w ramach TSOP) i pochodnych instrumentów finansowych (opcje niezbywalne), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) oraz ust. 1b ustawy, przychód powstaje w momencie realizacji tego prawa tj. w momencie nabycia akcji Spółki G. Dzień objęcia akcji jest zatem dniem otrzymania przychodu.
4.2. W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych (opcji zbywalnych w ramach TSOP) przychód powstaje z chwilą przeniesienia własności tych opcji. Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Dzień przeniesienia własności opcji zbywalnych jest dniem otrzymania przychodu.
4.3. W przypadku otrzymania nieodpłatnie akcji Spółki G. w ramach realizacji GSU, przychód powstaje w momencie objęcia akcji Spółki G. Dzień nabycia własności akcji Spółki G. jest dniem uzyskania przychodu.
Zauważyć należy, iż począwszy od 1 stycznia 2009 r. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, realizacji praw wynikających z papierów wartościowych oraz z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
Podkreślić jednak przy tym należy, że interpretacja nie dotyczy ewentualnych dywidend lub innych przychodów, których podstawą uzyskania mogą być przedstawione we wniosku instrumenty finansowe. Wnioskodawca nie wskazuje bowiem na tego rodzaju okoliczności faktyczne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.