DD3/033/114/MCA/13/RD-60027/13

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2007 r. Nr IPPB1/415-/07-154/AM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację i uznaje, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2007 r. (data wpływu 11 września 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymywanego od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości finansowanego w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej oraz w 25% ze środków pochodzących z budżetu państwa, jest nieprawidłowe.

W dniu 11 września 2007 r. Wnioskodawczyni złożyła ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od października 1997 r. Wnioskodawczyni jest zatrudniona w Polskiej Agencji Rozwoju i Przedsiębiorczości (PARP) powołanej do życia na podstawie ustawy z dnia 11 listopada 2000 r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1158, z późn. zm.). Począwszy od listopada 2004 r. miesięczne wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest w części płacone ze środków pomocy technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006, działanie 3.1, schemat c.

Część etatu, odpowiadająca zaangażowaniu w bezpośrednią realizację celów Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwojów Zasobów Ludzkich 2004-2006, jest finansowane w 75% ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach pomocy technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich i w 25% ze środków otrzymanych przez PARP z budżetu państwa w ramach dotacji podmiotowej z Ministerstwa Gospodarki (wcześniej Ministerstwa Gospodarki i Pracy).

W zakresie obowiązków Wnioskodawczyni jest wdrażanie (nadzór na realizacją) projektów szkoleniowych współfinansowanych z funduszy strukturalnych (Europejskiego Funduszu Społecznego). Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje cel programu pomocy technicznej SPO RZL działanie 3.1 c zgodnie z Uzupełnieniem do Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich będącym załącznikiem do Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 197, poz. 2024), a zakres obowiązków Wnioskodawczyni jest zgodny z zakresem podanym na stronie 117 wspomnianego dokumentu "wsparcie kadrowe dla Instytucji Zarządzającej SPO RZL, Instytucji Pośredniczących oraz instytucji wdrażających w procesie zarządzania, wdrażania, monitorowania i kontroli finansowej Działań SPO RZL".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie Wnioskodawczyni w części odpowiadającej etatowemu zaangażowaniu w bezpośrednią realizację celów Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich otrzymywane w latach 2004-2007 jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wynagrodzenie otrzymywane w części, w której realizuje cele Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Środki pochodzące z pomocy technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich są w 75% finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego i w tym zakresie wynagrodzenie Wnioskodawczyni spełnia kryteria zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu: "Wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli:

Środki z pomocy technicznej SPO RZL PARP pozyskała na podstawie umów z Ministerstwem Gospodarki i Pracy, a następnie z Ministerstwem Pracy i Polityki Społecznej.

W pozostałej części (25%) pensja Wnioskodawczyni jest wypłacana z budżetu państwa z dotacji podmiotowej dla PARP i w tej części jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350, późn. zm.) w brzmieniu: "wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa".

Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wzajemnie się uzupełniają w przypadku projektów realizowanych ze środków unijnych, a zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych całości przyznanych środków na realizację takich projektów stanowiło ratio legis ustawodawcy przy wprowadzaniu tych przepisów, zgodnie z założeniem, iż finansowanie ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, to zwykle jedynie część środków, których dopełnienie stanowią środki krajowe, przede wszystkim z budżetu państwa.

Wyżej przedstawiona interpretacja przepisów została potwierdzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie skargi Stowarzyszenia "Edukacja dla Przedsiębiorczości" (sygn. akt I SA/Kr 1418/06).

Sąd w uzasadnieniu wyroku zwrócił m.in. uwagę, że bez znaczenia jest fakt czy środki finansowe wypłacone są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystywaniu mechanizmu prefinansowania. "Bez znaczenia jest również czy środki wypłacone są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków".

Inna interpretacja przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wg Sądu wykładnią zawężającą normę prawną: "(...) poprzez dodanie kolejnej przesłanki nieznanej ustawie".

Dodatkowo Sąd wskazuje również, że środki pochodzące z funduszy strukturalnych służą realizacji polityki strukturalnej. "Wskazane środki jako środki celowe winny stanowić tylko wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa".

Podsumowując, Wnioskodawczyni stwierdziła, że wynagrodzenie jakie otrzymuje w ramach zaangażowania w realizację pomocy technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006, Działanie 3.1, schemat c pochodzi z bezzwrotnej pomocy z zagranicy i w związku z tym podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego jest:

* nieprawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej,

* prawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia finansowanego ze środków pochodzących z budżetu państwa.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., zwanej dalej "ustawą", wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Dla zastosowania tego zwolnienia niezbędne jest zatem, aby przesłanki określone w lit. a i lit. b wystąpiły łącznie, tj. dochody podatnika muszą pochodzić z zagranicznych środków bezzwrotnej pomocy, a ponadto podatnik musi w sposób bezpośredni realizować cel programu finansowanego z tych środków.

W zmienianej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął stanowisko wyłącznie w przedmiocie możliwości zastosowania do opisanego stanu faktycznego lit. a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, pominął natomiast przesłanki wynikające z postanowień lit. b powołanego przepisu.

Obecnie ugruntowany jest pogląd, iż sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w omawianym przepisie, to jest refinansowanie czy też prefinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tych środków. Ten sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu.

Taki pogląd wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 154/08. Sąd uznał, iż "ustawodawca użył sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Nie może budzić wątpliwości, iż w języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej. Chodzi bowiem o to, że w istocie środki te pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej.".

Stanowisko wyrażone w powyższym orzeczeniu podziela wiele składów orzekających sądów administracyjnych (przykładem są wyroki: WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1555/06, WSA we Wrocławiu z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 800/07, WSA w Rzeszowie z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 304/08, WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1829/06).

W konsekwencji w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów z zagranicznych środków bezzwrotnej pomocy (lit. a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy) została spełniona.

Odnosząc się do przesłanki określonej w lit. b w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ww. ustawy, należy uznać, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" wskazuje się m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, a także z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10.

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika uzyskany w związku z wykonujących czynności na zlecenie pracodawcy-beneficjenta środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji.

W konsekwencji w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca bezpośredniej realizacji celu przez Wnioskodawczynię, wskazana w lit. b w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy nie została spełniona.

Odnosząc się natomiast do zastosowania w odniesieniu do dochodów Wnioskodawczyni zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2008 r., agencja realizuje zadania z zakresu administracji rządowej, które zostały określone dla niej w programach rozwoju gospodarki, w szczególności w zakresie wspierania:

Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości, zwana dalej "PARP", uczestniczy w realizacji programów operacyjnych, o których mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206, z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 oraz z 2007 r. Nr 140, poz. 984):

A zatem zadaniem PARP jest zarządzanie funduszami z budżetu państwa i Unii Europejskiej, przeznaczonymi na wspieranie przedsiębiorczości i innowacyjności oraz rozwój zasobów ludzkich.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ww. ustawy o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, PARP prowadzi samodzielną gospodarkę finansową w celu wykonania rocznych planów działania.

Przychodami PARP są:

Koszty działalności PARP, w tym wynagrodzenia pracowników, pokrywane są z jej przychodów (art. 15 ust. 3 ww. ustawy o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości).

Przechodząc na grunt przepisów ustawy, należy zauważyć, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy, wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Przy dokonywaniu interpretacji określonego powyżej zwolnienia przedmiotowego należy uwzględnić dyrektywy wykładni prawa. Oczywiste jest, iż podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa ma wykładnia językowa. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice, co pozwala na sformułowanie reguły, że każda interpretacja powinna w zasadzie pozostawać w ramach możliwego znaczenia słownikowego danego wyrażenia. Stosowanie reguł wykładni, innych niż językowa jest możliwe tylko wtedy, gdy zaktualizują się tzw. reguły odstępstwa od sensu językowego przepisu, tj.:

Dokonując analizy dyspozycji omawianego przepisu przy zastosowaniu wyłącznie językowej dyrektywy interpretacyjnej należałoby zająć stanowisko, iż w zasadzie wszystkie przychody otrzymane przez podatników z PARP, nie tylko wynagrodzenia pracowników tej agencji, ale również jej kontrahentów z uwagi na to, że są finansowane z budżetu państwa, również korzystają ze zwolnienia.

Ponadto przy takiej wykładni należałoby uznać, iż ustawodawca zróżnicował pracowników zatrudnionych w agencjach rządowych w ten sposób, iż zwolnił z opodatkowania wynagrodzenia pracowników agencji finansowanych z dotacji przedmiotowej z budżetu państwa, natomiast opodatkował wynagrodzenia pracowników innych agencji rządowych, które nie są finansowane ze środków budżetowych (np. wynagrodzenia pracowników Wojskowej Agencji Mieszkaniowej finansowane są z własnych środków).

Zatem w tym przypadku spełnione są niektóre z określonych powyżej przesłanek uzasadniających konieczność uwzględnienia innych dyrektyw interpretacyjnych, w tym zwłaszcza systemowej, celowościowej i funkcjonalnej.

Dyspozycję zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem ustalić analizując akt prawny, który wprowadził omawiane zwolnienie, tj. materiały źródłowe dotyczące ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182).

Z uzasadnienia tej nowelizacji jednoznacznie wynika, iż dodanie tego przepisu wynika z pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość", a jego treść poświęcona zmianom w omawianym zakresie brzmi: "w zwolnieniach przedmiotowych skreślono w art. 21 w ust. 1 pkt 47 dotyczący dotacji z budżetu państwa na dofinansowanie kosztów zadań w zakresie postępu biologicznego w produkcji roślinnej i zwierzęcej. Jednocześnie dodano pkt 47b, który zwalnia od podatku dochodowego dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (w przepisie tym zawierać się będzie również dotychczasowy pkt 47) oraz pkt 47c, który zwalnia od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych na określone cele, jeżeli kwoty te pochodzą ze środków budżetu państwa. Tym samym ujednolicono zasady opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych. Zmiana ta jest niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.".

Analiza omawianego zwolnienia z uwzględnieniem materiałów źródłowych prowadzi do wniosku, iż zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców.

W konsekwencji wynagrodzenie Wnioskodawczyni w części pochodzącej z dotacji budżetowej również nie korzysta ze zwolnienia na podatnie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku złożonym w dniu 11 września 2007 r. należy uznać za nieprawidłowe, zarówno w części dotyczącej wynagrodzenia sfinansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej, jak i w części sfinansowanej ze środków pochodzących z budżetu państwa.

Z tych względów należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2007 r. Nr IPPB1/415-/07-154/AM, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawczynię opisu stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.