DD3/033/111/1/CRS/09/DD-639

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 22 stycznia 2009 r., Nr ILPB1/415-891/08-2/AMN, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów, uznającą za nieprawidłowe stanowisko J., przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2008 r. (data wpływu 30 października 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

W dniu 22 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając na podstawie § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) - wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną Nr ILPB1/415 891/08-2/AMN, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dodatku za rozłąkę żołnierzy zawodowych.

We wniosku o interpretację przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe (Dz. U. Nr 140, poz. 1487 z późn. zm.), żołnierzowi zawodowemu przysługuje dodatek za rozłąkę począwszy od dnia 1 listopada 2007 r. Dodatek za rozłąkę, zgodnie z § 7a wymienionego rozporządzenia, przysługuje żołnierzowi zawodowemu posiadającemu członków rodziny, o których mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy nie przesiedlili się oni wraz z nim do nowego miejsca pełnienia służby i zamieszkują w miejscowości, do której nie jest możliwy codzienny dojazd publicznymi środkami transportu. Zgodnie z § 7a ust. 2 dodatek ten przysługuje za dni wykonywania zadań służbowych w wysokości diety określonej w przepisach, o których mowa w § 14 ust. 1 rozporządzenia, tj. w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży na obszarze kraju, wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są: dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikom czasowo przeniesionym - do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Dodatek za rozłąkę wypłacany żołnierzom zawodowym powinien być zatem zwolniony z podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jest to należność wypłacana w wysokości diety za każdy dzień wykonywania obowiązków służbowych i żołnierz jest przeniesiony czasowo, ponieważ pełni służbę na danym stanowisku przez okres kadencji, który wynosi od osiemnastu miesięcy do trzech lat, zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie wyznaczania żołnierza zawodowego na stanowiska służbowe i zwalnianie z tych stanowisk (Dz. U. z 2007 r. Nr 243, poz. 1788). Wszyscy żołnierze zawodowi wykonują zatem swoje obowiązki czasowo na danym stanowisku służbowym. W chwili obecnej J. jako płatnik wypłaca żołnierzom zawodowym dodatek za rozłąkę nie pobierając zaliczki na podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy należność wypłacana na podstawie § 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 140, poz. 1487 z późn. zm.) jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 1476 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, należność wynikająca z § 3 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe (Dz. U. Nr 140, poz. 1487 z późn. zm.) powinna korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 1476 z późn. zm.), ponieważ dodatek za rozłąkę przysługuje żołnierzom zawodowym przeniesionym służbowo na okres kadencji od osiemnastu miesięcy do trzech lat do nowego miejsca pełnienia służby poza miejscowością stanowiącą siedzibę jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału, w którym żołnierz zajmował ostatnio stanowisko służbowe i posiadającym członków rodziny, o których mowa w § 3 ust. 2, w przypadku, gdy nie przesiedlili się oni wraz z nim do nowego miejsca pełnienia służby i zamieszkują w miejscowości, do której nie jest możliwy codzienny dojazd publicznymi środkami transportu.

Wyznaczenie żołnierza na stanowisko służbowe na okres kadencji, który to okres jest określony w rozkazie personalnym lub decyzji o wyznaczeniu na stanowisko każdego żołnierza zawodowego przez organ właściwy do wyznaczenia na stanowisko służbowe, jest przeniesieniem o charakterze czasowym przy uwzględnieniu faktu, iż członkowie rodziny nie przesiedlili się wraz z żołnierzem, a dodatek przysługuje wyłącznie w dniach wykonywania obowiązków służbowych. Celem przedmiotowej należności jest rekompensata wyższych kosztów utrzymania ponoszonych przez żołnierzy zobligowanych ze względu na potrzeby Sił Zbrojnych do pełnienia służby poza miejscem zamieszkania rodziny. Wysokość dodatku za rozłąkę jest równa wysokości diety przysługującej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.) pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju na pokrycie kosztów wyżywienia w czasie podróży i jest wolna od podatku dochodowego. Dodatek za rozłąkę nie ma więc charakteru typowego przychodu ze stosunku służbowego podlegającego opodatkowaniu.

W przedmiotowej interpretacji z dnia 22 stycznia 2009 r., Nr ILPB1/415-891/08-2/AMN, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że przeniesienie służbowe żołnierza zawodowego nie ma charakteru czasowego i jest powiązane z osiedleniem w nowym miejscu pełnienia służby na okres kadencji. W związku z tym, przysługujący na podstawie wskazanego wyżej rozporządzenia dodatek za rozłąkę z tytułu przeniesienia służbowego nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych i stanowi dla niego przychód ze stosunku służbowego.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Jednocześnie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy, wolny od podatku dochodowego jest dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikom czasowo przeniesionym - do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

W rozpatrywanym stanie faktycznym należy odpowiedzieć na pytanie, czy z powyższego zwolnienia korzysta dodatek za rozłąkę wypłacany żołnierzom zawodowym z tytułu przeniesienia służbowego.

Zgodnie z art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 z późn. zm.), żołnierz zawodowy pełniący zawodową służbę wojskową na podstawie kontraktu na pełnienie służby stałej bądź kontraktowej - pełni tę służbę na stanowiskach służbowych przez czas określony kadencjami. Okres kadencji na stanowisku wynosi od osiemnastu miesięcy do trzech lat.

W myśl art. 86 ust. 1 tej ustawy, żołnierzowi zawodowemu przeniesionemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej w innej miejscowości albo skierowanemu do wykonywania zadań służbowych poza stałym miejscem pełnienia służby lub miejscem zamieszkania przysługują należności za przeniesienia i podróże służbowe.

Należności przysługujące żołnierzom zawodowym z tytułu przeniesienia służbowego zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe (Dz. U. Nr 140, poz. 1487 z późn. zm.).

Zgodnie z definicją przeniesienia służbowego, przedstawioną w § 2 pkt 4 tego rozporządzenia, wskazane przeniesienie oznacza wyznaczenie żołnierza na stanowisko służbowe poza miejscowością stanowiącą siedzibę jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału, w której żołnierz zajmował ostatnio stanowisko służbowe.

W myśl § 3 ust. 1 oraz § 7a ust. 1 ww. rozporządzenia, dodatek za rozłąkę z tytułu przeniesienia służbowego przysługuje żołnierzowi posiadającemu członków rodziny, w przypadku gdy członkowie rodziny nie przesiedlili się wraz z nim do nowego miejsca pełnienia służby i zamieszkują w miejscowości, do której nie jest możliwy codzienny dojazd publicznymi środkami transportu.

Jednocześnie (ust. 3 § 7a rozporządzenia) dodatek za rozłąkę przyznaje się żołnierzowi:

Rozpoznając przedmiotową sprawę należy podkreślić, że ustawodawca prawo do zwolnienia z opodatkowania dodatku za rozłąkę, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy, uzależnił od charakteru przeniesienia, wskazując, że ma ono zastosowanie do pracowników przeniesionych czasowo.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że kadencyjność służby żołnierzy zawodowych (tj. wyznaczenie określonych ram czasowych pełnienia służby) oraz rozłąka z rodziną (która co do zasady powinna mieć charakter czasowy) wyczerpująco potwierdza czasowy charakter przeniesienia służbowego żołnierza zawodowego, o którym mowa w § 7a rozporządzenia w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe.

Tym samym w opisanej sytuacji należy uznać, że omawiany dodatek mieści się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 22 stycznia 2009 r., Nr ILPB1/415-891/08-2/AMN, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja indywidualna dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2008 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji, tj. w dniu 22 stycznia 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.