DD3/033/1/KDJ/13/PK-2317/12/RD-78578/13

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. Nr ILPB1/415-47/11-3/AMN wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 12 stycznia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, jest nieprawidłowe.

Dnia 12 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając - na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 12 stycznia 2011 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 1 października 2009 r. jest partnerem w projekcie "E (...)" realizowanym w ramach 7. Programu Ramowego w Programie Szczegółowym (...). Projekt realizowany jest na podstawie umowy zawartej pomiędzy Partnerami projektu a Komisją Europejską. Koordynatorem projektu jest Uniwersytet P. W projekcie bierze udział 9 instytucji z krajów Unii Europejskiej (konsorcjum projektu).

Celem projektów realizowanych w ramach (w tym E) (...) jest:

* szkolenie początkujących naukowców (w tym doktorantów),

* umożliwienie im dołączenia do europejskich zespołów badawczych,

* poprawa ich perspektyw zawodowych zarówno w sektorze publicznym, jak i prywatnym,

* zwiększenie atrakcyjności karier naukowych w oczach młodych naukowców.

W przypadku projektu E szkoleni są początkujący naukowcy mający mniej niż 4 lata doświadczenia w prowadzeniu prac badawczych po uzyskaniu tytułu magistra (lub innego tytułu pozwalającego na podjęcie studiów doktoranckich bez dodatkowych wymagań).

Projekt E jest siecią projektów naukowców zajmujących się rolą Europy w procesie globalizacji. Program zakłada mobilność uczestników projektu. Każdy z doktorantów uczestniczących w projekcie został skierowany przez Konsorcjum Projektu poprzez proces kwalifikacji i na mocy decyzji Rady Nadzorczej Projektu E do pracy w jednej z instytucji należącej do konsorcjum projektu. W związku z powyższym Wnioskodawca, biorący udział w projekcie E w roli partnera, został zobligowany do zatrudnienia na okres 3 lat Naukowca - doktorantkę - obywatelkę francuską biorącą udział w projekcie. Zatrudnienie nastąpiło na podstawie umowy o pracę z dnia 1 kwietnia 2010 r. na stanowisko: pracownik naukowy - asystent.

Finansowanie zatrudnienia Naukowca, o którym mowa wyżej oraz jego badań pochodzi ze środków 7. Programu Ramowego UE. Wnioskodawca otrzymuje środki pieniężne na realizację projektu, w tym również na zatrudnienie Naukowca bezpośrednio, od Koordynatora Projektu - Uniwersytet P., na podstawie umowy o grant. Środki pieniężne wpływają na wyodrębniony do tego celu rachunek bankowy. Zgodnie z umową o grant na realizację projektu oraz umową o pracę w skład wynagrodzenia Naukowca wchodzą następujące składniki:

* miesięczne wynagrodzenie zasadnicze brutto wynikające z umowy o pracę (wynagrodzenie osobowe),

* comiesięczny dodatek z tytułu relokacji płatny w terminie wypłaty wynagrodzenia za pracę,

* dodatek z tytułu kosztów podróży, z przeznaczeniem na podróże uczestnika projektu, wypłacany w kwocie zryczałtowanej po raz pierwszy zaraz po podjęciu zatrudnienia wraz z pierwszym wynagrodzeniem za pracę, a następnie corocznie wraz z pierwszym wynagrodzeniem za pracę. Dodatek z tytułu kosztów podróży obliczony jest na podstawie odległości pomiędzy miejscem pochodzenia Naukowca, a siedzibą Wnioskodawcy,

* jednorazowy dodatek początkowy na rozwój kariery należny po 12 miesiącach zatrudnienia u Wnioskodawcy, płatny w terminie wypłaty wynagrodzenia za pracę,

* dodatkowe wynagrodzenie roczne należne po przepracowaniu całego roku kalendarzowego, wypłacane jednorazowo nie później niż w ciągu pierwszych trzech miesięcy roku następującego po roku, za który przysługuje to wynagrodzenie, w wysokości 8,5% sumy wynagrodzenia za pracę otrzymanego przez pracownika w ciągu roku kalendarzowego, podstawa prawna: ustawa z dnia 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej - Dz. U. Nr 160, poz. 1080, z późn. zm.

Wysokość wynagrodzenia jest określona w walucie EUR. Ponadto Naukowiec ma prawo do dodatku na pokrycie kosztów związanych z zaangażowaniem naukowca. Dodatek ten przeznaczony jest na pokrywanie przez Wnioskodawcę wydatków związanych z uczestnictwem Naukowca w działaniach badawczo-szkoleniowych w ramach Projektu, w szczególności kosztów podróży służbowych, zakupu materiałów naukowych itp.

Od miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego brutto (wynagrodzenie osobowe), są potrącane należności publiczno-prawne, w szczególności składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Zgodnie z umową o pracę od miesięcznego wynagrodzenia osobowego wynikającego z umowy o pracę nie jest potrącany podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy wypłacane miesięczne wynagrodzenie zasadnicze brutto (wynagrodzenie osobowe) oraz comiesięczny dodatek z tytułu kosztów relokacji, kwota zryczałtowana z tytułu kosztów podróży, jednorazowy dodatek początkowy na rozwój kariery oraz dodatkowe wynagrodzenie roczne należne po przepracowaniu całego roku kalendarzowego dla Naukowca, Beneficjenta biorącego udział w projekcie finansowanym przez Komisję Europejską, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307).

Zdaniem Wnioskodawcy, miesięczne wynagrodzenie zasadnicze brutto (wynagrodzenie osobowe) oraz comiesięczny dodatek z tytułu kosztów relokacji, kwota zryczałtowana z tytułu kosztów podróży, jednorazowy dodatek początkowy na rozwój kariery oraz dodatkowe wynagrodzenie roczne należne po przepracowaniu całego roku kalendarzowego, wypłacane Naukowcowi Beneficjentowi w ramach umowy o pracę, finansowane w całości przez Komisję Europejską należy potraktować jako dochody wolne od podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) oraz, że nie należy naliczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. wynagrodzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za prawidłowe.

Na tle opisanego stanu faktycznego Minister Finansów stwierdza co następuje.

Niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, jest stanowisko Wnioskodawcy, że wypłacane przez Niego miesięczne wynagrodzenie zasadnicze brutto (wynagrodzenie osobowe) oraz comiesięczny dodatek z tytułu kosztów relokacji, kwota zryczałtowana z tytułu kosztów podróży, jednorazowy dodatek początkowy na rozwój kariery oraz dodatkowe wynagrodzenie roczne należne po przepracowaniu całego roku kalendarzowego dla Naukowca biorącego udział w projekcie finansowanym przez Komisję Europejską, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami (...), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Korzystanie z powyższego zwolnienia jest uzależnione od łącznego spełnienia obydwu przesłanek określonych w tym przepisie, tj. dotyczących pochodzenia uzyskanych przez podatnika dochodów oraz bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z tych środków.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów Naukowca zatrudnionego przy realizacji projektu "E (...)" w ramach 7. Programu Ramowego w Programie Szczegółowym (...) została spełniona, gdyż środki programów ramowych badań Unii Europejskiej zostały przez ustawodawcę enumeratywnie wymienione jako jedno ze źródeł pochodzenia dochodów w lit. a przepisu. Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, uznać należy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte dochody osób będących pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1346/11. Dodatkowo, w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r. II FSK 2460/10 Sąd wskazał, iż "za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje bowiem, że od początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka doprowadziła do dodania zdania drugiego, w brzmieniu aktualnie obowiązującym, w którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca, bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ponadto przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania - zarówno u beneficjenta pomocy, jak i u zatrudnionych przez niego osób. Celem zaś ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta."

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika (zleceniobiorcy) uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy (zleceniodawcy) będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż to Wnioskodawcy jako beneficjentowi przydzielono środki finansowe na wykonanie działań w ramach projektu, polegających m.in. na zatrudnieniu Naukowca - doktorantki na stanowisku: pracownik naukowy - asystent. Jak wskazano bowiem we wniosku celem projektu jest m.in. szkolenie początkujących naukowców (w tym doktorantów). A zatem to Wnioskodawca bezpośrednio realizuje ten projekt, natomiast zatrudniony pracownik związany jest z tym projektem, bowiem dzięki niemu rozwija swoją karierę naukową przez co zdobywa nowe doświadczenia. Stąd to wyłącznie Wnioskodawca bezpośrednio realizuje projekt, umożliwiając zatrudnionemu pracownikowi zdobywanie tej wiedzy i doświadczenia. Zatem w tym przypadku nie można mówić, iż pracownik wykonuje bezpośrednio czynności związane z programem pomocowym. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest Wnioskodawca, a nie zatrudniony przez niego pracownik.

W konsekwencji, wymienione w stanie faktycznym składniki przychodu ze stosunku pracy Naukowca - doktorantki zatrudnionej przez Wnioskodawcę na stanowisku: pracownik naukowy - asystent, otrzymane w związku z realizowanym przez Wnioskodawcę projektem w ramach 7. Programu Ramowego Badań Unii Europejskiej, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 12 stycznia 2011 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 12 kwietnia 2011 r. Nr ILPB1/415-47/11-3/AMN, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.