DD2/033/69/BRT/09/424 - Opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w części w spadku i w części w dziale spadku.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 30 grudnia 2008 r., Nr IPPB1/415-1158/08-4/IF wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów na wniosek z dnia 7 października 2008 r. uzupełniony pismem z dnia 25 listopada 2008 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w części w spadku i w części w dziale spadku, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Dnia 30 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając - na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek Pani Haliny J. z dnia 7 października 2008 r. Interpretacja ta stanowiła odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku do przedstawionego przez Wnioskodawczynię następującego zdarzenia przyszłego:

W dniu 17 września 1965 r. zmarła matka wnioskodawczyni będąca współwłaścicielką wraz z ojcem wnioskodawczyni, gospodarstwa rolnego obejmującego działki o pow. 0,2258 ha oraz działki o pow. 2,8979 ha. W dniu 17 września 1965 r. spadek nabyli w częściach równych po 1/2 każdy - wnioskodawczyni i jej ojciec. Następnie spadek po zmarłym w dniu 18 maja 1984 r. ojcu nabyła wnioskodawczyni wraz z inną spadkobierczynią po 1/2 każda. Postanowienie o dziale spadku przyznające wnioskodawczyni na własność przedmiotowe gospodarstwo zapadło w dniu 1 lutego 2006 r. Wnioskodawczyni pragnie sprzedać nabytą w drodze spadkobrania ww. nieruchomość.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni podaje, że w skład masy spadkowej po ojcu wchodziły dwie nieruchomości wskazane we wniosku. Wnioskodawczyni wskazała na postanowienie o dziale spadku, z którego wynika, że gospodarstwo rolne przyznane zostało jej z obowiązkiem spłaty na rzecz drugiej spadkobierczyni.

Równocześnie pismem z dnia 25 listopada 2008 r. Wnioskodawczyni poinformowała, że złożyła do Sądu Rejonowego Łódź-Śródmieście wniosek o uzupełniający dział spadku, którego przedmiotem jest składnik masy spadkowej w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o którym dowiedziała się po wydaniu przez Sąd Rejonowy postanowienia z dnia 1 lutego 2006 r. o dziale spadku - gospodarstwa rolnego.

Wniosek zawiera żądanie przyznania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na rzecz drugiej spadkobierczyni z obowiązkiem spłaty na rzecz wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni do przedstawionego zdarzenia przyszłego zadała pytanie: Czy nabyta nieruchomość w drodze spadkobrania przed dniem 1 stycznia 2007 r. zwolniona jest od podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu, który osiągnie ze sprzedaży tej nieruchomości, nawet jeżeli sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat od nabycia przez nią w drodze spadkobrania przedmiotowej nieruchomości...

Zdaniem Wnioskodawczyni, uchylony obecnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, iż wolne w całości od podatku dochodowego są przychody ze sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadkobrania. Przepisy przejściowe ustawy uchylającej ww. przepis - art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi, iż uchylony przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) stosuje się w dalszym ciągu do nieruchomości nabytych przed dniem 1 stycznia 2007 r. Z kolei przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu nie jest odpłatne zbycie nieruchomości jeżeli nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości. W związku z tym jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku przez wnioskodawczynię upłynęło 5 lat, przychód ze zbycia nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu. Natomiast jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku nie upłynęło 5 lat, lecz nabycie spadku nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., przychód ze zbycia nieruchomości jest zwolniony od podatku dochodowego. W opinii Wnioskodawczyni, jest ona w każdej z wymienionych sytuacji zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni wskazuje interpretację z dnia 12 września 2008 r. Nr IBPB2/415-1083/08/JG Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko to uznał za nieprawidłowe i na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdził, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, odpłatne zbycie ww. praw po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu, a więc zbycie tych praw odpowiednio w całości lub w części nie podlega opodatkowaniu.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 17 września 1965 r. zmarła matka Wnioskodawczyni a jej ojciec zmarł w dniu 18 maja 1984 r.

W spadku po rodzicach Wnioskodawczyni nabyła udział w wysokości 1/2 w gospodarstwie rolnym, oraz udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, o którym to prawie stanowiącym składnik masy spadkowej dowiedziała się niedawno.

W dniu 1 lutego 2006 r. został przeprowadzony dział spadku, w wyniku którego Wnioskodawczyni stała się samodzielnym właścicielem przedmiotowego gospodarstwa rolnego, z obowiązkiem spłaty na rzecz drugiej spadkobierczyni.

W sprawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego toczy się postępowanie o uzupełniający dział spadku, w którym Wnioskodawczyni wystąpiła do Sądu Rejonowego z żądaniem przyznania tego prawa w całości drugiej spadkobierczyni z obowiązkiem spłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe organ upoważniony stwierdził, że udziały w nieruchomości, zostały nabyte w różnym czasie i w różny sposób.

Udział wynoszący 1/2 w gospodarstwie rolnym oraz odpowiedni udział w prawie do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po rodzicach - odpowiednio w 1965 r. i 1984 r. - w dniu śmierci rodziców, a więc zbycie nieruchomości w tej części nie jest źródłem przychodu, gdyż nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie.

Udział wynoszący 1/2 w gospodarstwie rolnym Wnioskodawczyni nabyła od drugiego spadkobiercy w zamian za spłatę w wyniku działu spadku w dniu 1 lutego 2006 r.

Wnioskodawczyni zamierza sprzedać przedmiotowe gospodarstwo rolne, które nabyła częściowo w wyniku spadku a częściowo w wyniku działu spadku.

Odpowiedni udział w prawie do lokalu mieszkalnego, oraz ewentualna spłata na rzecz Wnioskodawczyni określona zostanie dopiero przez Sąd Rejonowy w wyniku przeprowadzonego uzupełniającego działu spadku w okresie późniejszym.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku, poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami uprawnionymi wyłącznie względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu spadku przedmiot wspólności. Dział spadku stanowi formę nabycia.

Za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy była ona przedmiotem działu spadku uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości lub udziału w nieruchomości na nowego właściciela. Jeżeli w wyniku działu spadku takiej nieruchomości udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział posiadany uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu tej czynności.

Nabycie nieruchomości i praw majątkowych w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział spadkowy nie stanowi nabycia w drodze spadku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem przychody uzyskane ze sprzedaży w tej części przedmiotowej nieruchomości nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. W związku z powyższym, nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) nie stanowi nabycia w drodze spadku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy. W konsekwencji należny jest podatek dochodowy. Jednakże należny jest nie od całości osiągniętego przychodu, lecz od nadwyżki (różnicy) pomiędzy wartością nieruchomości i praw majątkowych należnych z tytułu działu spadku, a należnością przypadającą z tytułu spadku.

Podkreślić zatem należy, iż nabycie w drodze działu spadku nie jest tożsame z nabyciem w drodze spadku.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku działu spadku obejmującego część spadku znaną na chwilę podziału, Wnioskodawczyni otrzymała całe gospodarstwo rolne z obowiązkiem spłaty drugiej spadkobierczyni.

Biorąc pod uwagę powyższe organ upoważniony stwierdził że:

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 28 ust. 2a ustawy zasada, o której mowa w ust. 2, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

Wyliczenie zawartych w ww. przepisie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

W myśl art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy nie mają zastosowania, jeżeli przychód ze sprzedaży jest wydatkowany na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, a także na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zgodnie z art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika, lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w wyniku tej sprzedaży utraciły charakter rolny lub leśny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia gospodarstwa rolnego. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.

Ustawodawca uzależnił zwolnienie przychodu ze sprzedaży gruntów rolnych od następujących przesłanek:

O tym, czy dane grunty utraciły w wyniku ich sprzedaży charakter rolny decyduje cel ich nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego lub leśnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Nie przesądza zatem o tym wyłącznie oświadczenie kupującego czy treść planu zagospodarowania przestrzennego gminy wprowadzona uchwałą rady gminy, bowiem organy podatkowe rozstrzygające prawo podatnika do zwolnienia od podatku przychodu ze sprzedaży, biorą pod uwagę wszystkie okoliczności związane z daną transakcją.

W związku z przedstawionym przez Wnioskodawczynię zdarzeniem przyszłym stwierdził, iż:

Ponadto poinformował, że jeżeli po zapłacie podatku dochodowego nastąpi uzupełniający dział spadku w wyniku którego udział Wnioskodawczyni się zmieni to wówczas Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Końcowo organ upoważniony wyjaśnił, że w przypadku gdy przedmiotem spadku jest więcej niż jedna rzecz lub prawo, a w wyniku działu spadku podatnik otrzymuje tylko jedno z tych praw zrzekając się równocześnie swoich udziałów w innych rzeczach i prawach, dla obliczenia udziału nabytego w spadku w nieruchomości otrzymanej w wyniku działu spadku należy obliczyć wartość całego udziału spadkowego podatnika, czyli zsumować wartość udziałów nabytych w każdej rzeczy czy prawie (wartość udziałów w poszczególnych rzeczach może być różna). Dopiero suma wartości tych udziałów będzie odzwierciedlała udział nabyty w drodze spadku. Następnie należy obliczyć wartość udziału jaki przypada podatnikowi w drodze działu spadku. Wartość nieruchomości nabytej w części w spadku a w części w drodze działu spadku nie będzie podlegała opodatkowaniu w części odpowiadającej wartości udziału spadkowego w całym spadku. Jedynie nadwyżka wartości nieruchomości ponad wartość udziału spadkowego w całym spadku nie została nabyta w drodze spadku i podlega opodatkowaniu.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył co następuje.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości, a także spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Na mocy art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), zwolnienie to znajduje zastosowanie do przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości i niektórych praw majątkowych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. było przedmiotem interpretacji sądów administracyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd, że pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku jak i nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku (wyroki NSA: z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 476/2004, z dnia 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 477/2004 i z tego samego dnia sygn. akt FSK 483/2004 oraz z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/2006). Oznacza to, że zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych uprzednio w drodze działu spadku.

W świetle powyższego należało, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość polegającą na uznaniu, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) nie stanowi nabycia w drodze spadku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.