DD2/033/37/PMN/09/316

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 7 grudnia 2007 r., Nr ILPB1/415-84/07-2/PW, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów na wniosek Pana Pawła M. z dnia 7 września 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 7 grudnia 2007 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Interpretacja wydana została na wniosek Pana Pawła M. z dnia 7 września 2007 r. (data wpływu - 12 września 2007 r.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi "jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami specjalizowanymi uniwersalnymi (PKWiU 60.24.1 i 60.24.2)". Działalność opodatkowana jest w oparciu o prowadzoną księgę przychodów i rozchodów.

Pan Paweł M. nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów "diet z tytułu podróży służbowych."

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał pytanie, czy prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych zarówno w kraju, jak i za granicą, może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów diety z tytułu podróży służbowych.

Zdaniem Pana Pawła M. z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż wartość diet z tytułu odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podróży służbowych, do wysokości przysługującej pracownikom, określonej w przepisach rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności (...) z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm. oraz Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.), może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Według Wnioskodawcy "przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 powołanej ustawy nie ogranicza kręgu podmiotów, do którego się odnosi poprzez definicję pojęcia "podróży służbowej". Użyte tam pojęcie nie ma ustawowej definicji w prawie podatkowym, a sięganie do definicji zawartej w Kodeksie pracy jest nieuprawnione."

W ocenie Pana Pawła M. "nieuprawnione jest również stanowisko, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności przez osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych nie wchodzi w zakres podróży służbowej".

Zdaniem Wnioskodawcy "każda podróż osoby prowadzącej działalność gospodarczą, która pozostaje w związku z tą działalnością i ma na celu osiągnięcie przychodu, jest podróżą służbową. W konsekwencji, skoro podróże przedsiębiorcy-kierowcy (...) stanowią podróże służbowe to stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy, ustalone diety z tytułu wyjazdów dokonywanych przez prowadzącego działalność gospodarczą do wysokości określonej rozporządzeniami Ministra Pracy i Polityki Społecznej (...) stanowią koszty uzyskania przychodów."

Wydając w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Pana Pawła M., interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, powołując się na przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że "realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z wyjazdami poza siedzibę firmy, nie mogą być utożsamiane z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłacane w takich przypadkach diety nie stanowią kosztów uzyskania przychodów."

Organ upoważniony wskazał, iż "okoliczność, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "podróży służbowej osoby prowadzącej działalność gospodarczą" nie może prowadzić do tego, że w praktyce osoby świadczące usługi transportowe, przebywając stale poza siedzibą firmy zaliczają do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane ze swoim utrzymaniem, podczas gdy osoby wykonujące działalność gospodarczą np. w miejscu jej prowadzenia, koszty te pokrywają z dochodu po jego opodatkowaniu."

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu.

Regulacje prawne dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa wyżej są:

* rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.),

* rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Na podstawie powołanych przepisów stwierdzić należy, że aby osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, podróż musi:

* być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,

* wysokość diety musi mieścić się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach.

W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Podkreślić jednak należy odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uznać zatem należy, że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Z powyższej regulacji prawnej wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.

Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.

Jednocześnie podkreślić należy, że problematyka dotycząca podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Orzecznictwo sądowoadministracyjne ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć wskazując, iż nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych.

Minister Finansów, uwzględniając orzecznictwo sądów, wydał w dniu 15 lutego 2010 r. interpretację ogólną Nr DD2/033/259/PMN/09/1113, stwierdzając, że okoliczność, iż istotą prowadzonej działalności gospodarczej jest wykonywanie usług transportowych, nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, tak na obszarze kraju, jak i poza jego granicami.

Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych wartość diet z tytułu podróży służbowych, związanych ze świadczeniem usług transportowych, do wysokości określonej w odrębnych przepisach, jeżeli wydatki te wypełniają przesłanki art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

W świetle powyższego stanu faktycznego i prawnego należało, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.