DD2/033/3/PMN/12/PK-168 - Gromadzenie oszczędności na rachunku bankowym na cele mieszkaniowe w świetle podatku dochodowego.

Z załączonego opisu problemu wynika, iż w celu rozbudowy oferty produktowej na rzecz klientów Bank rozważa poszerzenie swojej oferty skierowanej do osób fizycznych o prowadzenie rachunku bankowego - książeczki mieszkaniowej pod nazwą "(...) Oszczędnościowa Książeczka Mieszkaniowa" (dalej: "Książeczka Mieszkaniowa"), przeznaczonej dla klientów gromadzących środki pieniężne na cele mieszkaniowe. Książeczka Mieszkaniowa będzie oferowana w kilku wariantach ofertowych (różniących się w szczególności oprocentowaniem, czasem oszczędzania, okresem kapitalizacji, sposobem oraz częstością dokonywania wpłat i wypłat, warunkami oraz sposobem wypłaty należnych odsetek), odpowiadających różnym potrzebom klientów (tak aby zaspokoić różne oczekiwania produktowe klientów). (...) Warunki precyzujące w szczególności czas trwania umowy rachunku, możliwość odnowienia umowy rachunku, okres oszczędzania, wysokość i sposób oraz częstotliwość dokonywania wpłat i wypłat, a także oprocentowanie i zasady dotyczące kapitalizacji zostaną określone przez Bank w umowie i/lub w regulaminie świadczenia usługi rachunku Książeczki Mieszkaniowej.

Wnioskodawca nie wyklucza również ustalenia dla klientów oszczędzających na rachunku bankowym Książeczka Mieszkaniowa preferencyjnych warunków udzielenia kredytu hipotecznego na zakup domu lub lokalu mieszkalnego (kwestia ta jest jeszcze przedmiotem analiz biznesowych). Preferencyjne warunki dotyczyłyby np. obniżenia prowizji za udzielenie kredytu lub zmniejszonego oprocentowania od kredytu. Zastosowanie tych preferencyjnych warunków byłoby uzależnione na przykład od długości oszczędzania środków na Książeczce Mieszkaniowej. W ten sposób Bank dodatkowo wspierałby realizację przez klientów celów mieszkaniowych.

Książeczka Mieszkaniowa będzie miała formę zdematerializowaną, tak jak inne rachunki bankowe oferowane przez Bank. Bank nie będzie wydawał książeczki w postaci papierowej. Jakkolwiek klient będzie mógł na żądanie otrzymać papierowy wyciąg z rachunku z aktualnym saldem środków na Książeczce Mieszkaniowej lub będzie mógł wydrukować informację ze stanem środków za pośrednictwem Internetu.

Przy tak opisanym problemie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy przedstawił do konsultacji następujące zagadnienie:

Czy odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na Książeczkach Mieszkaniowych prowadzonych przez Bank dla klientów będących osobami fizycznymi będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Bank nie będzie zobowiązany do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 ustawy o PIT?

Odnosząc się do powyższej kwestii, Departament Podatków Dochodowych uprzejmie zauważa, iż podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest powszechność opodatkowania. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W konsekwencji, jeżeli dany dochód nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień przedmiotowych wymienionych w powołanej ustawie, to na osobie, która go uzyskała, ciąży powinność zapłacenia podatku na zasadach i w terminie określonych przez ustawodawcę.

Formułując zasadę powszechności opodatkowania, ustawa rozróżnia w art. 10 ust. 1 źródła przychodów, a także określa zasady opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, w tym odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Powołany powyżej art. 52a ustawy w ust. 1 pkt 5 stanowi, iż zwalnia się od podatku dochodowego odsetki i premie gwarancyjne od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych.

Przystępując do interpretacji przedmiotowego przepisu, zgodzić się należy, iż w ustawie PIT brak jest zarówno definicji pojęcia książeczka mieszkaniowa, jak i listy podmiotów uprawnionych do wydawania książeczek mieszkaniowych oraz, że dopuszczalne jest proponowanie Książeczki Mieszkaniowej w standardowej formie przewidzianej dla rachunku bankowego, bez względu na warunki, jakie zostaną określone w umowie, a w szczególności okres zapadalności lokaty, okres kapitalizacji, oprocentowanie (fragmenty ze Stanowiska II przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w (...) w piśmie z dnia 24 stycznia 2012 r.). Nie można jednakże z powyższego wywodzić, iż wobec braku regulacji dotyczących Książeczki Mieszkaniowej, a w szczególności braku jakichkolwiek wymogów co do formy, w jakiej będzie świadczona taka usługa, dla zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wystarczającym będzie określenie w regulaminie/umowie Książeczki Mieszkaniowej, że wkłady są zgromadzone przez klienta (osobę fizyczną) z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, (tamże)

Przede wszystkim zauważyć należy, iż ze wskazanego przepisu wynika, iż zwolnieniem objęte są odsetki i premie gwarancyjne od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych. Analizując treść przepisu, odnieść się należy do jego treści jako całości, a nie tylko do jego części, ograniczając się do pojęcia "książeczka mieszkaniowa". Pojęcie premii gwarancyjnej od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych zdefiniowane jest - poprzez zasady jej udzielania - w ustawie z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1115, z późn. zm.), dalej zwanej "ustawą o udzielaniu premii gwarancyjnych". Stosownie do art. 3 ust. 1 powyższej ustawy właścicielom książeczek mieszkaniowych - oprócz odsetek naliczanych od wkładów - przysługuje premia w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w powyższym przepisie, np. z uzyskaniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego czy nabyciem (...) własności lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość. Premię gwarancyjną oblicza i wypłaca bank prowadzący obsługę rachunków wkładów oszczędnościowych na książeczkach mieszkaniowych wystawionych do dnia 23 października 1990 r. (art. 3 ust. 3 ustawy o udzielaniu premii gwarancyjnych). Podkreślić należy, iż ustawa definiuje również pojęcie "właściciela książeczki mieszkaniowej", jako osobę fizyczną, która jest posiadaczem wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym na cele mieszkaniowe, którego imienny dowód stanowi książeczka mieszkaniowa wystawiona do dnia 23 października 1990 r. (art. 2 pkt 5 ustawy o udzielaniu premii gwarancyjnych).

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy dotyczy odsetek i premii gwarancyjnych zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, o których mowa w ustawie z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych.

Za taką interpretacją przedmiotowego przepisu przemawiają również okoliczności jego wprowadzenia. Przepis ten został dodany z dniem 1 stycznia 2002 r. przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509, z późn. zm.). Ustawą tą ustawodawca usunął szereg zwolnień przedmiotowych dotyczących dochodów z kapitałów pieniężnych. Jednocześnie do ustawy wprowadzono przepisy, na mocy których powyższe dochody zostały opodatkowane w sposób zryczałtowany, odrębny od dochodów z innych źródeł. Jednakże, jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk sejmowy nr 28, dostępny na stronie internetowej Sejmu http://www.sejm.gov.pl), "w celu zachowania praw nabytych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych" wprowadzono zwolnienie od opodatkowania m.in. odsetek i premii gwarancyjnych od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych. O intencji ustawodawcy świadczy dodatkowo umiejscowienie powyższego zwolnienia w rozdziale 10 ustawy zawierającym przepisy przejściowe i końcowe, a nie - w rozdziale 3 (w art. 21), stanowiącym katalog zwolnień przedmiotowych.

Jak z powyższego wynika, nieprawidłowy jest wywód przedstawiony w Stanowisku II, jakoby celem ustawodawcy było zachęcenie i ułatwienie podatnikom gromadzenia środków pieniężnych na cele mieszkaniowe poprzez zwolnienie z opodatkowania odsetek od tych wkładów, skutkujący uznaniem, iż dla zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wystarczającym będzie określenie w regulaminie/umowie Książeczki Mieszkaniowej, że wkłady są zgromadzone przez klienta (osobę fizyczną) z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Wskazać bowiem dodatkowo należy, iż tą samą ustawą z dnia 21 listopada 2001 r. ustawodawca - "w celu zwiększenia wpływów z po- datku dochodowego od osób fizycznych już w 2002 r." (na podstawie: uzasadnienia do projektu ustawy) - zlikwidował, z zachowaniem w określonym okresie tzw. praw nabytych, odliczenia związane z:

1) wydatkami na własne potrzeby mieszkaniowe, z wyjątkiem wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów,

2) systematycznym gromadzeniem oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową.

Jak wskazano na wstępie, zasadą w podatku dochodowym od osób fizycznych jest powszechność opodatkowania, a wszelkie zwolnienia i preferencje stanowią odstępstwo od tej zasady. Niedopuszczalne jest zatem, wobec braku regulacji w tym zakresie, stosowanie wykładni rozszerzającej w przypadku zwolnienia podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż odsetki od wkładów zgromadzonych na rachunku bankowym, stanowiącym nowy produkt Banku nazwany "Książeczką Mieszkaniową", nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy. W konsekwencji Bank, jako płatnik, obowiązany jest do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 ustawy, od odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na powyższym rachunku.