DD2/033/247/BRT/09/PK-1478 - Kwalifikacja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów do przychodów z działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną wydaną, na podstawie art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, uznającą za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy wynikające z wniosku z dnia 4 sierpnia 2008 r. (data wpływu 11 sierpnia 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów do przychodów z działalności gospodarczej, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Pan K.Ł. wnioskiem z dnia 4 sierpnia 2008 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów do przychodów z działalności gospodarczej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 września 2008 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu upoważnionego z dnia 22 września 2008 r. Nr IPPB1/415-922/08-2/TS.

W dniu 21 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając - na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, która została zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 106/09 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie interpretacja została uchylona. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ podatkowy zbędnie zastosował art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej wzywając podatnika do uzupełnienia stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stan faktyczny podany we wniosku w którym podatnik wskazał, że prawo użytkowania wieczystego gruntu nabył do majątku prowadzonej działalności gospodarczej i na cele tej działalności - zdaniem Sądu - nie wymagał uzupełnienia. Pozwalał on na ocenę prawną stanowiska podatnika. Ponadto Sąd stwierdził, iż zbędne zastosowanie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej powoduje, że nie miał zastosowania art. 14d zdanie drugie Ordynacji podatkowej i interpretacja indywidualna udzielona podatnikowi na wniosek złożony organowi podatkowemu w dniu 11 sierpnia 2008 r. (data wpływu), doręczona podatnikowi 25 listopada 2008 r., została wydana po upływie ustawowego terminu z art. 14d zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji miał zastosowanie art. 14o Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe oraz stanowisko wnioskodawcy

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, opodatkowaną na zasadach ogólnych podatkiem liniowym 19 % (ewidencja w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Jednocześnie wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzona działalność polega na świadczeniu usług serwisowych związanych z ogumieniem samochodów. W 1997 r. wnioskodawca nabył na podstawie aktów notarialnych (1. umowa sprzedaży warunkowej, 2. umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego) prawo wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu o numerach ewidencyjnych 173, 178, 175, 183/1, 179, 180, 172, 174, 176 i 212/1 na które została założona jedna księga wieczysta. W akcie notarialnym figuruje zapis, iż prawo to zostało nabyte za fundusze własne do majątku odrębnego w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe na cele związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Na jednej z działek gruntu oznaczonej w akcie notarialnym pod numerem 212/1 stoi budynek warsztatu, budynek magazynowy oraz umiejscowione są budowle w postaci utwardzenia placu, przyłączy kanalizacyjnych, wodnych i energetycznych - wykorzystywane w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności. Na działce gruntu oznaczonej numerem 183/1 znajduje się stacja tankowania gazem oraz odcinek dojazdowy utwardzonego placu. Budowla ta została nabyta przez wnioskodawcę na podstawie faktury VAT w czerwcu 2001 r.. Powyższe środki trwałe ujęte są w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Natomiast prawo użytkowania działek gruntu opisanych powyżej nie zostało ujęte w tej ewidencji ze względu na fakt, iż nie mogło być amortyzowane dla celów podatku dochodowego. Obecnie wnioskodawca planuje powyższe prawo zbyć za wynagrodzeniem innej jednostce gospodarczej z przeznaczeniem pod zabudowę - z wyłączeniem dziatki gruntu oznaczonej numerem 212/1 oraz nieruchomości i budowli się na niej znajdujących. Na potrzeby sprzedaży dokonano wyodrębnienia poprzez założenie nowej księgi wieczystej dla działek gruntu podlegających sprzedaży tj.: 172, 173, 174, 175, 178, 179, 180, 183/1, 176 o łącznej powierzchni 2 ha 52 ary 35 mkw. Wraz z działką gruntu 183/1 zostanie zbyta budowla stacji tankowania gazem. Jednocześnie wnioskodawca informuje, że we wpisie do ewidencji gospodarczej nie ma jako przedmiotu działalności obrotu nieruchomościami. Do wniosku zostały dołączone załączniki (kserokopie):

Zdaniem wnioskodawcy stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychody z działalności gospodarczej ustawodawca uznał m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy. Z powołanego przepisu wynika, że warunkiem powstania przychodu ze zbycia składników majątku jest ujęcie ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym jeśli dany składnik majątku wykorzystywany w działalności gospodarczej nie został ujęty w tej ewidencji (nie został ujawniony), a nie jest to składnik majątku o wartości początkowej poniżej 3.500 zł, nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ewentualny przychód mógłby powstać na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy, ale w opisywanym przypadku nie będzie miał on zastosowania ze względu na upływ czasu od nabycia przedmiotowego prawa. Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż w opisanej sytuacji sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nie będzie stanowiła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej - ponieważ nie została spełniona przesłanka w postaci ujęcia tego prawa w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu działalności gospodarczej będzie natomiast podlegała sprzedaż stacji tankowania gazem ze względu na fakt ujęcia tego środka trwałego w ewidencji środków trwałych.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył co następuje:

Na podstawie art. 14e § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Stosownie do art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej, przepisy art. 14e i art. 14i § 2 stosuje się odpowiednio do interpretacji wydanych na podstawie art. 14o § 1, tzw. milczących interpretacji.

W ocenie Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2008 r., jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy źródłem przychodów jest również pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychody z tej działalności zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

* ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane z odpłatnego zbycia tych składników, które z działalności z różnych względów zostały wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to nie powstaje przychód z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że prawa użytkowania wieczystego gruntu nie są związane z budynkiem mieszkalnym, a zatem przepis art. 14 ust. 2c ustawy nie ma zastosowania. Ponadto z wniosku wynika, iż zbywane będą składniki majątku, które zostały nabyte do majątku przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Biorąc również pod uwagę postanowienia art. 22c pkt 1 oraz art. 22b ust. 1 ustawy w sytuacji gdy podatnik nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu do majątku prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, na cele związane z tą działalnością, to nabył wartość niematerialną i prawną, która jest składnikiem majątkowym wykorzystywanym przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Składniki takie są objęte obowiązkiem wynikającym z postanowień art. 22d ust. 2 ustawy tj. obowiązkiem wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając powyższe na uwadze przychody o których mowa we wniosku uzyskane z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej stanowią przychód z tej działalności i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jak inne przychody z tej działalności.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii bez znaczenia jest, co zostało potwierdzone w wyroku, iż podatnik przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu nie ujął w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tezę tę potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyżej powołanym wyroku stwierdzając, że "podatnik nie może wyłączyć stosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. przez zaniechanie ujęcia wartości niematerialnej i prawnej z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. (prawa wieczystego użytkowania gruntu) w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.". Ponadto Sąd zauważył, że "Kiedy art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. stanowi o wartościach niematerialnych i prawnych ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to stanowi o tych wartościach niematerialnych i prawnych, które podatnik z mocy ustawy jest obowiązany ująć w tej ewidencji stosownie do art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. Dla zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. bez znaczenia pozostaje okoliczność czy podatnik zastosował się do obowiązku z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. czy nie.".

W świetle powyższego należało, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną wynikającą na podstawie art. 14o Ordynacji podatkowej ze stanowiska wnioskodawcy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość polegającą na uznaniu, iż przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej - ponieważ nie została spełniona przesłanka ujęcia tego prawa w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia 4 sierpnia 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.