DD10.8221.89.2015.MZO

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 14 maja 2013 r. Nr ILPB3/423-72/13-2/KS w ten sposób, iż uznaje stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zbycia spółce nabywanej udziałów celem ich umorzenia - za prawidłowe.

Wnioskiem z dnia 12 lutego 2013 r. Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zbycia spółce nabywanej udziałów celem ich umorzenia.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że

Spółka (dalej: Wnioskodawca) podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca planuje nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością również podlegającej w Rzeczypospolitej Polskiej tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka Nabywana).

Nabycie nastąpi w ramach wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.). W ramach wymiany udziałów Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce Nabywanej od jej udziałowców (udziałowcy Spółki Nabywanej wniosą swoje udziały w tej spółce aportem do Wnioskodawcy). W zamian za nabywane udziały w Spółce Nabywanej, Wnioskodawca przekaże udziałowcom Spółki Nabywanej udziały własne. W efekcie nabycia udziałów w Spółce Nabywanej, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej lub posiadając już bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej zwiększy ilość udziałów w tej spółce.

W związku z działaniami restrukturyzacyjnymi, udziały w Spółce Nabywanej, które Wnioskodawca nabędzie w drodze wymiany udziałów, mogą zostać zbyte Spółce Nabywanej celem umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne w trybie art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku zbycia celem umorzenia udziałów w Spółce Nabywanej (umorzenie dobrowolne) w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów) całe uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do przychodów Wnioskodawcy.

W przypadku, gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów) do przychodów Wnioskodawcy zaliczona będzie tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej w zamian za udziały Spółki Nabywanej nabyte w ramach wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, treść powyższego przepisu oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) zaliczeniu podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

W przypadku zaś, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości niższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. zawiera sformułowanie "w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia". Aby prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania należy więc określić wartość odpowiadającą kosztowi nabycia bądź objęcia udziałów, o której mowa we wskazanym powyżej przepisie. W tym celu należy wziąć pod uwagę brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Ustawodawca posługuje się w art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., zwrotem "z odpłatnego zbycia". Zbycie udziałów (akcji) w celu ich umorzenia stanowi również formę ich zbycia na co wskazuje zmiana przepisów wprowadzona z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Artykuł 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. przewidywał, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów / akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów / akcji (umorzenie dobrowolne) traktowane były jako przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. został uchylony. W świetle powyższej zmiany, umorzenie dobrowolne udziałów / akcji, (tekst jedn.: odpłatne zbycie udziałów / akcji na rzecz spółki w celu umorzenia) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest rozliczane przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., ustawodawca nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Dlatego ze względu na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości wydanych udziałów nie są bezpośrednio zaliczane do kosztów podatkowych. Ale treść art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 powinna być uwzględniona w celu prawidłowego określenia wartości niezaliczanej do przychodów podatkowych.

Ponieważ zbycie udziałów w celu ich umorzenia jest również formą ich zbycia, "koszt nabycia bądź objęcia" udziałów zbywanych w celu ich umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., stanowić będą - w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. - wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej.

W efekcie, należy uznać, iż podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka uzyskanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu zbycia celem umorzenia udziałów Spółki Nabywanej ponad wydatki na nabycie tych udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów, w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę przedmiotowe wydatki.

W przypadku, gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów) całe uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do przychodów Wnioskodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 14 maja 2013 r. interpretację indywidualną (ILPB3/423-72/13-2/KS), w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 14 maja 2013 r. Nr ILPB3/423-72/13-2/KS, nie można uznać za prawidłowe.

Sposób ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zbycia celem umorzenia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów reguluje art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie z powyższym udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 k.s.h.).

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że transakcja dobrowolnego umorzenia udziałów nie jest warunkowana odpłatnością na rzecz wspólnika. Oznacza to, że możliwe jest dokonanie dobrowolnego umorzenia udziału bez otrzymania przez wspólnika, który zbywa udziały w tym celu, żadnego wynagrodzenia. W związku z tym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zbycie udziałów celem umorzenia nie może być utożsamiane z odpłatnym zbyciem. Uwzględniając możliwość zbycia udziałów celem umorzenia bez wynagrodzenia ustawodawca przewidział szczególny sposób rozpoznania tej transakcji dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień faktycznego wniesienia.

Poprzez taką konstrukcję przepisu, tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Skoro koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, iż koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przyjęcie innej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do wniosku, iż kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia stanowią przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowią nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że zasady rozliczenia transakcji zbycia udziałów celem ich umorzenia w istotny sposób różnią się od zasad opodatkowania odpłatnego zbycia. W przypadku odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. całość otrzymanych kwot stanowi przychód, a sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów - w przypadku udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów został - określony w art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Mając jednak na uwadze, iż art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem "kosztu nabycia" zbywanych udziałów, należy zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje zawarte w art. 15 i 16 u.p.d.o.p. W tym zakresie, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., który określa koszty nabycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów w wysokości ich wartości nominalnej. Zatem podatnik będzie zobowiązany rozpoznać przychód z tytułu kwot otrzymanych ze zbycia udziałów celem umorzenia jedynie w wysokości ich nadwyżki nad wartością nominalną udziałów. W przypadku jednak, gdy umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia lub kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia będą niższe niż koszt nabycia tych udziałów, wówczas Spółka z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie ma możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu nadwyżki kosztu nabycia nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Zatem ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

W konsekwencji stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).