DD10.8221.70.2015.MZB - Ustalenie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem uprawnień do emisji

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 29 grudnia 2011 r. Nr IBPBI/2/423-1214/11/AP w ten sposób, iż uznaje stanowisko S.A. przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem uprawnień do emisji - za nieprawidłowe.

Wnioskiem z dnia 30 września 2011 r. S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży energetycznej. Przedmiot działalności obejmuje w szczególności wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucję energii elektrycznej oraz produkcję i dystrybucję ciepła. Wnioskodawca jest podmiotem w którym procesy produkcyjne prowadzone są za pośrednictwem instalacji, eksploatacja których powoduje emisję gazów cieplarnianych (w tym CO2) do powietrza i któremu w związku z tym przyznano uprawnienia do emisji. Posiadanie przez Wnioskodawcę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla stanowi warunek konieczny dla prowadzenia we właściwy sposób działalności gospodarczej, jako że emisja ta jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Wnioskodawcę produkcji energii wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji. Wnioskodawca dysponuje pozyskanymi w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień uprawnieniami do CO2 na kolejny już okres tj. lata 2008-2012.

W związku z tym jest zobowiązany do monitorowania wielkości emisji, oraz rozliczania uprawnień zgodnie z ustawą z 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 r. Nr 122, poz. 695 z późn. zm.).

Artykuł 62 powyższej ustawy obliguje prowadzącego instalację do sporządzenia za poprzedni rok-okres rozliczeniowy raportu o wielkości emisji oraz zweryfikowania go przez uprawnioną jednostkę. W terminie do dnia 31 marca każdego roku zweryfikowany raport winien być dostarczony Krajowemu ośrodkowi.

Zgodnie z przepisami art. 65 wyżej cyt. ustawy, w terminie do 30 kwietnia każdego roku prowadzący instalacje dokonuje umorzenia uprawnień do emisji w liczbie odpowiadającej wielkości emisji ustalonej na podstawie raportu, o którym mowa powyżej. Umorzenie stanowi rozliczenie emisji.

Wnioskodawca otrzymał w roku 2008 nieodpłatnie przydział praw do emisji CO2, który powinien wystarczyć na okres 5 letni, jednak na podstawie zrealizowanej produkcji Wnioskodawca nie jest w stanie określić, czy nabyte w ten sposób uprawnienia starczą na realizację zobowiązań. Zgodnie z polityką rachunkowości Wnioskodawca tworzy rezerwę na zobowiązania z tytułu emisji gazów objętych systemem uprawnień wtedy, kiedy rzeczywista emisja wskazuje na niedobór posiadanych uprawnień do emisji, w okresie sprawozdawczym rozumianym jako rok obrotowy. Z kolei w związku z zawartymi przez Wnioskodawcę kontraktami następuje zwiększenie emisji gazów do atmosfery, co skutkować może zobowiązaniem Spółki do umorzenia zgodnie z obowiązującymi przepisami - dodatkowych uprawnień do emisji. W związku z powyższą sytuacją Wnioskodawca celem realizacji swoich zobowiązań nabywa dodatkowe uprawnienia do emisji celem ich umorzenia. Faktury dokumentujące nabycie uprawnień do emisji ujmowane są w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, a zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości prezentowane są jako wartości niematerialne i prawne podlegające umorzeniu. Faktury dokumentujące nabycie uprawnień, nie są ujmowane w księgach przez rezerwę lub bierne rozliczenie kosztów międzyokresowych.

W związku z powyższym zadano pytanie:

W którym momencie wydatki na nabycie uprawnień do emisji stanowić będą koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, kosztów związanych z nabyciem uprawnień, nie można przyporządkować bezpośrednio do przychodów, natomiast obowiązek ich ponoszenia wynika z przepisów prawa obowiązujących przedsiębiorstwa o takim charakterze i profilu działalności. W myśl art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), koszty takie stanowią zatem pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Celem określenia i jednoznacznego ustalenia momentu zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji do kosztów uzyskania przychodu, należy zastosować przepisy dotyczące kosztów pośrednich czyli przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami koszty pośrednie, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeśli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Analogiczne stanowisko było prezentowane przez następujące organy podatkowe:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy; interpretacja z 16 grudnia 2009 r. sygn. ITPB3/423-556/09/MT,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu; interpretacja z 29 grudnia 2009 r. sygn. ILB3/423-872/09-2/BK,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach; interpretacja z 18 lutego 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-1426/MO,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach; interpretacja z 27 maja 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-581/11/MO,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu; interpretacja z 8 maja 2011 r. sygn. ILPB3/423-55/11-3/EK,

oraz w wyroku WSA w Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1234/10.

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i ust. 4 f-h u.p.d.o.p.) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, norma prawna dotycząca rozliczania wydatków w czasie, dotyczy sytuacji gdy wydatki dotyczą świadczeń wykonywanych w kilku okresach i nie jest możliwe wskazanie, jakiego konkretnie okresu dotyczą, reguła ta nie może znaleźć zastosowania do przedstawionego w niniejszym wniosku jednorazowego nabycia określonej ilości uprawnień do emisji.

Tym samym wydatki na nabycie uprawnień do emisji powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma wpływu na sytuację podatkową w zakresie rozliczania wydatków na nabycie uprawnień do emisji fakt, iż zgodnie z polityką rachunkowości nabyte uprawnienia do emisji są traktowane jako wartości niematerialne i prawne i podlegają umorzeniu. Katalog wskazany bowiem w art. 16b u.p.d.o.p. jest katalogiem zamkniętym.

Podkreślić należy, iż uprawnienia do emisji (EUA, CER i ERU) nie stanowią w myśl przepisów u.p.d.o.p. wartości niematerialnych i prawnych i nie podlegają amortyzacji podatkowej.

Natomiast fakt, że jakieś składniki majątku podlegają, bądź nie - amortyzacji bilansowej nie może decydować o uznaniu ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne według przepisów podatkowych. Takie stanowisko prezentowane jest w licznych opiniach organów podatkowych, wskazujących iż sposób rozliczenia wydatków na nabycie uprawnień dla celów bilansowych pozostaje obojętny dla potrzeb rozliczeń podatkowych.

I tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 27 lutego 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-1122/08/MS potwierdził stanowisko podatnika, wskazując iż "dzień na który jednostki poświadczonej redukcji CER zostaną ujęte w księgach rachunkowych, będzie stanowić dla Spółki dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów w wysokości iloczynu zakupionych jednostek i ceny nabycia jednostki, bez względu na fakt, iż dla celów bilansowych będą one rozliczane w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.".

Reasumując, zdaniem Spółki, wydatki na zakup uprawnień do emisji EUA (oraz analogicznie CER i ERU) powinny jako koszty pośrednie zostać jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie poniesienia wydatków, a za datę poniesienia uznać należy dzień, na który ujęto nabycie uprawnień w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej faktury dokumentującej ich nabycie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 29 grudnia 2011 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-1214/11/AP, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 grudnia 2011 r. Nr IBPBI/2/423-1214/11/AP nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p.

W przepisie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości budzi moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na uprawnienia do emisji EUA (oraz analogicznie CER i ERU), które będą wykorzystywane na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego sprawy, Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży energetycznej. Przedmiot jego działalności obejmuje w szczególności wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucję energii elektrycznej oraz produkcję i dystrybucję ciepła, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień.

Zdaniem Spółki, wydatki na zakup uprawnień do emisji EUA (oraz analogicznie CER i ERU) powinny jako koszty pośrednie zostać jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie poniesienia wydatków, a za datę poniesienia uznać należy dzień, na który ujęto nabycie uprawnień w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej faktury dokumentującej ich nabycie.

Minister Finansów nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2, które są wykorzystywane na pokrycie własnej emisji CO2 nie należą do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, ale stanowią koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami.

Należy wyjaśnić, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji energii - stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji CO2, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby więc ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

W konsekwencji wartość nabytych uprawnień do emisji jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej i ciepła.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W wyroku tym sąd orzekł: "Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami."

Pomimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c u.p.d.o.p.) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej i ciepła.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji wydatków na nabycie uprawnień do emisji wykorzystywanych podczas własnej produkcji do kosztów tzw. pośrednio związanych z osiągnięciem przychodu oraz momentu ich ujęcia w kosztach podatkowych za nieprawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).