DD10.8221.60.2015.MZB - CIT w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu uiszczenia opłaty zastępczej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 21 listopada 2012 r. Nr IPTPB3/423-290/12-6/GG w ten sposób, iż uznaje stanowisko.... S.A. przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu uiszczenia opłaty zastępczej - za nieprawidłowe.

Wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2012 r. Z S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach działalności Wnioskodawca m.in. wytwarza i sprzedaje energię elektryczną.

Stosownie do regulacji zawartych w ustawie - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), Spółka jest zobowiązana:

* uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE) odpowiednią ilość świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii i świadectw pochodzenia energii elektrycznej z kogeneracji (dalej łącznie: świadectwa pochodzenia), lub

* uiścić opłatę zastępczą, na zasadach określonych w ww. ustawie.

Świadectwa pochodzenia należy przedstawić do umorzenia Prezesowi URE do 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy.

Opłata zastępcza, o której mowa powyżej stanowi dochód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i należy ją uiścić na wyodrębnione rachunki tego Funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy.

W celu wypełnienia obowiązku umorzenia świadectw pochodzenia, Spółka będzie nabywać je na Towarowej Giełdzie Energii na podstawie faktury.

W związku z powyższym mogą wystąpić następujące sytuacje:

1. Spółka nabędzie świadectwa pochodzenia po zakończeniu danego roku i przedstawi je do umorzenia Prezesowi URE do 31 marca kolejnego roku.

2. Spółka nabędzie świadectwa pochodzenia w trakcie danego roku, a następnie złoży do Prezesa URE wniosek o ich umorzenie, po rozpatrzeniu którego zostanie wydana decyzja o umorzeniu.

3. Spółka nie będzie posiadać świadectw pochodzenia w ilości wymaganej przez Prawo Energetyczne, w związku z czym uiści opłatę zastępczą.

Następnie Spółka przedstawia sposób ujęcia wydatków na nabycie świadectw pochodzenia oraz opłaty zastępczej dla celów bilansowych i podatkowych w każdej z ww. sytuacji:

Ad. 1)

W sytuacji, w której Spółka w trakcie danego roku nie będzie posiadać świadectw pochodzenia:

* dla celów bilansowych Spółka będzie ujmować wartość opłaty zastępczej na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych,

* po zakończeniu roku Spółka będzie nabywać na Giełdzie Energii świadectwa pochodzenia na podstawie faktury, która zostanie ujęta w księgach rachunkowych,

* po zakończeniu roku Spółka będzie składać do Prezesa URE wniosek o umorzenie świadectw pochodzenia,

* na dzień złożenia wniosku Spółka będzie dokonywać bilansowego rozliczenia pomiędzy wartością nabytych świadectw a wyższą kwotą rozliczeń międzyokresowych biernych,

* w tym momencie będzie następować zaliczenie wartości nabytych świadectw pochodzenia do kosztów uzyskania przychodów,

* rozliczenie kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości następuje w momencie złożenia do Prezesa URE wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia (niniejsze rozliczenie kosztu polega na skorygowaniu rozliczeń międzyokresowych biernych kalkulowanych na bazie opłaty zastępczej do wysokości faktycznie poniesionych kosztów odpowiadających wartości umorzonych świadectw pochodzenia),

* z uwagi na charakter ponoszonych przez Spółkę wydatków na nabycie świadectw pochodzenia nie są one kosztami rozliczanymi w czasie w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4d zd. drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Ad. 2)

W sytuacji, w której Spółka będzie nabywać świadectwa pochodzenia w trakcie danego roku:

* Spółka będzie nabywać świadectwa pochodzenia na podstawie faktury, która zostanie ujęta w księgach rachunkowych,

* dla celów bilansowych wartość zakupionych świadectw pochodzenia będzie ewidencjonowana na koncie towarów "Prawa majątkowe-certyfikaty energii",

* wartość świadectw pochodzenia będzie ujmowana w księgach rachunkowych Spółki jako koszty w myśl przepisów ustawy o rachunkowości w miarę ich wykorzystania, tj. wartości ujęte na koncie towarów "Prawa majątkowe-certyfikaty energii" będą przeksięgowywane w koszty proporcjonalnie do ilości energii sprzedanej w danym miesiącu,

* z uwagi na charakter ponoszonych przez Spółkę wydatków na nabycie świadectw pochodzenia nie są one kosztami rozliczanymi w czasie w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4d zd. drugie u.p.d.o.p.,

* dla celów podatkowych wartości te stanowić będą koszty uzyskania przychodów każdorazowo w dacie ich ujęcia w danym miesiącu jako koszty w myśl przepisów ustawy o rachunkowości.

Ad. 3)

W sytuacji, w której Spółka nie będzie posiadać świadectw pochodzenia w ilości wymaganej przez Prawo Energetyczne i uiści opłatę zastępczą:

* dla celów bilansowych opłata zastępcza w trakcie danego roku będzie ujmowana na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych, tj. jej ujęcie w księgach rachunkowych Spółki jako kosztów w myśl przepisów ustawy o rachunkowości nastąpi już w trakcie danego roku (przez rozliczenia międzyokresowe bierne),

* może wystąpić sytuacja, w której, zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości, wartość opłaty zastępczej zostanie przeksięgowana z konta rozliczeń międzyokresowych biernych na konto zobowiązań w okresie wcześniejszym niż zapłata opłaty zastępczej (np. na dzień 31 grudnia danego roku),

* niezależnie od powyższych księgowań, dla celów podatkowych opłata zastępcza będzie uznawana za koszt uzyskania przychodu w dacie zapłaty na rachunek Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na podstawie wyciągu bankowego (potwierdzenia dokonania przelewu),

* z uwagi na charakter ponoszonych przez Spółkę wydatków na opłatę zastępczą nie są one kosztami rozliczanymi w czasie w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4d zd. drugie u.p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano m.in. pytanie oznaczone we wniosku nr 3, czy w sytuacji przedstawionej w punkcie 3 powyżej, Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. w dacie zapłaty opłaty zastępczej na rachunek Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na opłatę zastępczą stanowią koszty pośrednie, które dla celów podatkowych powinny być rozpoznane w dacie ich poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. należy uznać dzień zapłaty opłaty zastępczej na rachunek Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Analogicznie jak w przypadku wydatków na nabycie świadectw pochodzenia, wydatki na opłaty zastępcze związane są w sposób pośredni z przychodami osiąganymi przez Spółkę.

Tym samym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. z tytułu opłaty zastępczej należy uznać dzień, na jaki zostanie ona ujęta w księgach rachunkowych Spółki w oparciu o dowód księgowy potwierdzający poniesienie wydatku.

Powyższe znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach przepisów prawa podatkowego, m.in. w interpretacji indywidualnej:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2011 r., sygn. IPPB5/423-626/11-4/RS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2008 r., sygn. IBPB3/423-459/08/AK.

W świetle powyższego należy uznać, że opłata zastępcza powinna zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu w dacie jej zapłaty na rachunek Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na podstawie wyciągu bankowego (potwierdzenia przelewu).

Czynność wcześniejszego przeksięgowania przedmiotowych kwot z konta rozliczeń międzyokresowych biernych na konto zobowiązań nie ma znaczenia dla momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, jest bowiem wyłącznie techniczną czynnością księgową.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy:

* wydatki na opłatę zastępczą stanowią koszty pośrednie, które powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

* za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu z tytułu opłaty zastępczej w świetle art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. należy uznać dzień jej zapłaty na rachunek Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 21 listopada 2012 r. interpretację indywidualną Nr IPTPB3/423-290/12-6/GG, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 21 listopada 2012 r. Nr IPTPB3/423-290/12-6/GG nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p.

W przepisie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztu bezpośredniego jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wytwarza i sprzedaje energię elektryczną. W sytuacji, w której Spółka nie będzie posiadać świadectw pochodzenia w ilości wymaganej przez Prawo Energetyczne uiści opłatę zastępczą.

Ustosunkowując się do możliwości zaliczania wydatków związanych z uiszczaniem opłaty zastępczej do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami należy wskazać również na regulacje zawarte w prawie energetycznym. Zgodnie z art. 9a ust. 1 Prawa energetycznego, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, albo uiścić stosowną opłatę zastępczą. Uzyskanie odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia lub uiszczenie opłaty zastępczej w odpowiedniej wysokości jest więc obowiązkiem ustawowym, który warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej.

Opłaty zastępcze, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 oraz ust. 8 pkt 2 ustawy - Prawo energetyczne, stanowią dochód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i należy je uiścić na wyodrębnione rachunki tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy (art. 9a ust. 5 ustawy - Prawo energetyczne).

Z powyższego wynika, iż podatnik, który nie przedstawił do umorzenia świadectwa pochodzenia, zobowiązany jest do zapłaty opłaty zastępczej.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia opłaty zastępczej do kosztów uzyskania przychodów, a wymóg jej uiszczenia związany jest z wypełnieniem obowiązków ustawowych Wnioskodawcy.

Analizując przedmiotowe wydatki pod kątem momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu, w związku z tym, że Spółka obowiązana jest (ustawowo) do ponoszenia tych kosztów z uwagi na uzyskiwane przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to należy uznać je za koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów Prawa energetycznego, wysokość opłaty zastępczej jest określona poprzez odniesienie się do średniej ceny sprzedaży energii elektrycznej. A zatem jest to wartość bezpośrednio związana z wartością uzyskiwanych przychodów podatkowych. O "bezpośrednim" charakterze kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaty zastępczej świadczy zatem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy obowiązkiem uiszczenia opłaty zastępczej, a generowanymi przychodami z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

W związku z tym, opisane we wniosku koszty opłaty zastępczej są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami podatkowymi Wnioskodawcy uzyskanymi ze sprzedaży energii, które powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b-4c u.p.d.o.p.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W wyroku tym sąd orzekł: "Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami."

Podsumowując, wydatek z tytułu opłaty zastępczej jest kosztem bezpośrednio (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c u.p.d.o.p.) związanym z działalnością energetyczną, czyli kosztem który został poniesiony w celu osiągnięcia (uzyskania) przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania wydatku z tytułu opłaty zastępczej jako kosztu innego niż kosztu bezpośrednio związanego z przychodami, należało uznać za nieprawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).