DD10.8221.48.2015.MZO

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 30 marca 2012 r. Nr IBPBI/2/423-121/12/JD w ten sposób, iż uznaje stanowisko Spółka z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia zaległych faktur dotyczących roku 2009 i 2010 - za prawidłowe.

Wnioskiem z dnia 16 grudnia 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 6 lutego 2012 r., z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia zaległych faktur dotyczących roku 2009 i 2010.

Z przedstawionego stanu faktycznego, wynika, że:

Spółka otrzymuje od swoich kontrahentów faktury kosztowe dokumentujące ponoszone wydatki. Wydatki te, takie jak: należne prowizje od sprzedaży, koszty promocji i gazetek w sklepach, koszty usług logistycznych itp. są bezpośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami.

Niektóre faktury otrzymywane są jednak przez Wnioskodawcę ze znacznym opóźnieniem. W rezultacie część faktur kosztowych z lat 2009 i 2010 dotarła do Spółki dopiero w roku 2011, po złożeniu rocznego zeznania podatkowego oraz po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez zgromadzenie wspólników.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, udokumentowane wskazanymi wyżej fakturami, pozostają w bezpośrednim związku z osiąganymi przychodami, które w większości rozpoznano w 2010 r. Koszty wynikające z faktur otrzymanych z opóźnieniem nie będą uwzględniane w rachunku wyników Spółki, ale z uwagi na ich istotność pomniejszać będą bezpośrednio jej kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak w powyższej sytuacji powinno nastąpić rozliczenie zaległych faktur VAT. Czy poprzez korektę zeznań podatkowych za lata 2009 i 2010, czy też poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania w roku 2011 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty "pośrednie"). Rozróżnienie to ma podstawowe znaczenie dla ustalenia prawidłowego momentu rozliczenia kosztów podatkowych.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Przepisy u.p.d.o.p. przewidują bowiem wprost, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). Uzupełnieniem powyższej zasady jest regulacja art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p., odnosząca się do kosztów poniesionych po zakończeniu danego roku podatkowego, a związanych z przychodami zakończonego roku podatkowego.

W myśl pierwszego z ww. przepisów, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania podatkowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego - są potrącane w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Jednocześnie, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia lub złożenia sprawozdania finansowego są potrącane w roku podatkowym następującym w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie podatkowe (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Skoro zatem z przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów to należy uznać, że podstawowym i priorytetowym dokumentem pozwalającym na zaliczenie poniesionego kosztu do kosztu uzyskania przychodów jest otrzymana faktura (rachunek).

Dopiero w przypadku jej braku poniesiony koszt może zostać zaliczony do kosztów podatkowych na podstawie innego dowodu, przy czym sformułowanie "brak" należy w tym kontekście rozumieć dosłownie, czyli jako "nieistnienie czegoś" np. obowiązku jej wystawienia, a nie jako sytuację chwilowej niedostępności dokumentu bądź opóźnienia w jego dostarczeniu.

Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzyma faktury VAT z opóźnieniem, po złożeniu rocznego zeznania podatkowego oraz po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez Walne Zgromadzenie, powinien rozliczyć je dopiero w kolejnym roku podatkowym, pomniejszając uzyskane przychody o wynikające z nich kwoty. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że faktury końcowe, których dotyczy zapytanie, powinny być, zdaniem Wnioskodawcy, ujęte jako koszty uzyskania przychodu w roku 2011.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 30 marca 2012 r. interpretację indywidualną (IBPBI/2/423-121/12/JD), w której uznał stanowisko Spółki w części dotyczącej rozliczania zaległych faktur dotyczących roku 2009, za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 30 marca 2012 r. Nr IBPBI/2/423-121/12/JD, w części dotyczącej sposobu rozliczenia zaległych faktur dotyczących 2009, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powołana definicja ma charakter ogólny, z tego powodu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie pod kątem jego kwalifikacji prawnej. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub na jego zachowanie oraz zabezpieczenie. Wobec powyższego, aby poniesiony wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą zachodzić łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny (bezzwrotny),

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.,

* został właściwie udokumentowany.

Przy kwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów istotny jest także moment, w którym wydatek może obciążyć koszty podatkowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W przedstawionej sprawie wątpliwości dotyczą sposobu ujęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, który uregulowany został w art. 15 ust. 4, 4b, i 4c u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi zatem do wniosku, iż koszty uzyskania przychodów poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania, nie później jednak niż data upływu terminu określonego do złożenia zeznania, powinny być potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Z przepisu art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. nie wynika jednak, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, należy wyłącznie ujmować w roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód.

Przy rozliczeniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym nastąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył bezpośrednio do roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczenia kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w tym roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni.

Gdyby ustawodawca uznał za stosowne, aby w trybie art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. koszty rozliczyć wyłącznie w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym kosztem zawarłby w tym przepisie analogiczne sformułowanie jak to ma miejsce w innych przepisach uodop, tj. w art. 25 ust. 11, 12 i ust. 16 pkt 2 u.p.d.o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę - w świetle przedstawionego stanu faktycznego, z którego wynika, że część faktur dotycząca kosztów bezpośrednio związanych z osiąganymi przez Spółkę przychodami roku 2009 i 2010 została przez nią otrzymana w 2011 r., po złożeniu rocznego zeznania podatkowego oraz po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez wspólników - stwierdzić należy, że faktury te należy rozliczyć w kolejnym roku podatkowym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni tj. w 2011 r. W konsekwencji, stanowisko Spółki należy w tym zakresie uznać za prawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).