DD10.8221.2.2016.MZO - Ustalenie wartości zadłużenia na moment spłaty odsetek w przypadku wcześniejszej spłaty części kapitałowej obligacji.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 7 kwietnia 2015 r. Nr ITPB3/4510-27/15/PS w ten sposób, iż uznaje stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w części dotyczącej:

* odsetek od pożyczek faktycznie otrzymanych w trakcie bieżącego roku podatkowego (po dniu 1 stycznia 2015 r.), których spłata ma miejsce do końca roku podatkowego - za prawidłowe,

* odsetek od pożyczek faktycznie otrzymanych w trakcie bieżącego roku podatkowego (po dniu 1 stycznia 2015 r.), których spłata nastąpi po jego zakończeniu - za nieprawidłowe,

* ustalenia wartości zadłużenia na moment spłaty odsetek w przypadku wcześniejszej spłaty części kapitałowej obligacji - za prawidłowe.

Wnioskiem z dnia 19 stycznia 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2015 r. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, założoną w dniu 14 grudnia 2014 r. Zgodnie z umową spółki (w związku z regulacjami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pierwszy rok obrotowy Wnioskodawcy kończy się w dniu 31 grudnia 2015 r. Udziałowcem Wnioskodawcy jest m.in. osoba fizyczna, która posiada nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy (dalej: "Osoba fizyczna"). Osoba fizyczna jest także akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), w której posiada nie mniej niż 25% akcji w kapitale zakładowym. Obecny rok obrotowy SKA rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r.

Wnioskodawca zamierza wyemitować obligacje. Nabywcą obligacji będzie SKA (emisja obligacji nastąpi w czasie gdy SKA na podstawie przepisów przejściowych nie będzie jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych).

Na moment emisji obligacji SKA nie będzie posiadać udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Emisja obligacji między Wnioskodawcą a SKA oraz zapłata ceny emisyjnej obligacji nastąpi do dnia 31 grudnia 2015 r. Jednakże cena emisyjna obligacji nie zostanie Wnioskodawcy przekazana w drodze faktycznej wypłaty środków pieniężnych, gdyż SKA będąc jednocześnie wierzycielem Wnioskodawcy potrąci własne zobowiązanie (o wypłatę środków z tytułu ceny emisyjnej obligacji) z zobowiązaniem Wnioskodawcy. Umowa potrącenia zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a SKA do dnia 31 grudnia 2015 r.

Następnie Wnioskodawca zamierza dokonać wykupu obligacji od SKA. Spłata obligacji ma nastąpić poprzez przekazanie środków pieniężnych.

Warunki emisji obligacji mogą przewidywać, iż w pierwszej kolejności zostanie spłacona część kapitałowa, a dopiero później odsetki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek na rzecz SKA z tytułu wykupu obligacji podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wartość zadłużenia na moment spłaty odsetek, w przypadku wcześniejszej spłaty części kapitałowej obligacji na rzecz SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę odsetek na rzecz SKA z tytułu wykupu obligacji nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Na wstępnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 3 października 2014 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328; dalej: "ustawa nowelizująca"), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Jednocześnie na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytuj została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Ponieważ więc emisja obligacji jak zapłata ceny emisyjnej (poprzez zawarcie umowy potrącenia) nastąpi w roku podatkowym Wnioskodawcy trwającym od dnia 14 grudnia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zastosowanie w niniejszej sprawie będą miały przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy);

* odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy).

Zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Oznacza to, że za równoznaczne z udzieleniem pożyczki dla potrzeb tych przepisów uznaje się również emisję obligacji.

Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wynika, że zastosowanie ograniczeń w zakresie niedostatecznej kapitalizacji jest uzależnione od zaistnienia dwóch przesłanek:

1. Odsetki są wypłacone przez podatnika z tytułu pożyczek udzielonych mu przez podmiot zaliczany do grona "podmiotów kwalifikowanych", czyli:

a. Udziałowca (akcjonariusza) lub udziałowców (akcjonariuszy) posiadającego/posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) pożyczkobiorcy;

b. Spółki siostry, w której ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy.

2. Przekroczeniem ustawowego wskaźnika 3:1 wartości zadłużenia wybranych podmiotów do wartości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Jeżeli na dzień zapłaty odsetek jedna z przesłanek nie zostanie spełniona, ograniczenia z tytułu niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania.

Biorąc więc pod uwagę fakt, iż nabywającym obligacje będzie SKA (niebędąca na moment emisji obligacji podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) niebędąca na moment emisji obligacji wspólnikiem Wnioskodawcy, ograniczenie w zaliczaniu odsetek do kosztów podatkowych z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie będzie miało zastosowania. Nabywcą obligacji nie będzie bowiem udziałowiec posiadający co najmniej 25% udziałów Wnioskodawcy.

Jednocześnie fakt nabycia obligacji przez SKA (niebędącą na moment emisji obligacji podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) wyłącza również zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p.

Nabywającym obligacje musi być bowiem "spółka" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 21 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

A contrario, ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie obejmuje odsetek od obligacji, nabytych od Wnioskodawcy przez podmioty, które na moment emisji obligacji nie były spółkami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. nie posiadały statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Biorąc więc pod uwagę fakt, iż SKA (w roku obrotowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2014 r.) nie posiada statutu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie będzie miał w tym przypadku zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż zapłata przez Wnioskodawcę odsetek na rzecz SKA podlega ograniczeniom z art. 16 ust. 1 pkt 1 60 lub 61 u.p.d.o.p. (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), Wnioskodawca powinien na dzień zapłaty odsetek ustalić wartość zadłużenia wobec SKA bez uwzględnienia zapłaconej do tego dnia kwoty kapitałowej obligacji.

Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej: "k.c."), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, z zastrzeżeniem, że jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Oznacza to, że ustawodawca gwarantuje stronom możliwość swobodnego skonstruowania łączącego je stosunku prawnego. Umożliwia im to umówienie się w taki sposób, że w pierwszej kolejności Wnioskodawca będzie spłacać część kapitałową, a dopiero w następnej kolejności nastąpi spłata odsetek.

Wnioskodawca zaznaczył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji w zakresie sposobu wyliczania wartości zadłużenia na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60. Korzystając z wykładni językowej, możemy definiować zadłużenie jako sumę długów. Dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie (por. "Popularny Słownik Języka Polskiego" pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003). Istotną kwestią jest to, że w przepisach jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu.

Jeżeli "zadłużenie" jest sumą długów, a o długu mówimy wtedy, gdy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie, to do wartości zadłużenia określonej na dzień zapłaty nie należy wliczać kwoty pożyczek, obligacji oraz wartości zadłużenia z innych tytułów spłacanych w tym dniu, gdyż te kwoty nie stanowią zadłużenia już na dzień zapłaty odsetek. Spełnienie świadczenia spowoduje wygaśnięcie zobowiązania, w związku z czym kwoty spłaconych pożyczek (odpowiednio obligacji) w dniu, w którym ustalana jest wartość zadłużenia, nie stanowią już zadłużenia Wnioskodawcy i nie mogą być uwzględniane przy obliczaniu jego wartości.

Reasumując, w celu obliczenia współczynnika niedostatecznej kapitalizacji do wartości zadłużenia na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (obligacji), nie wlicza się kwoty spłaconej do tego dnia kwoty głównej pożyczki (obligacji). Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył interpretacje organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 7 kwietnia 2015 r. interpretację indywidualną Nr ITPB3/4510-27/15/PS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, a w zakresie pytania drugiego za bezprzedmiotowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 kwietnia 2015 r. Nr ITPB3/4510-27/15/PS, w części dotyczącej odsetek od pożyczek faktycznie otrzymanych w trakcie bieżącego roku podatkowego (po dniu 1 stycznia 2015 r.), których spłata nastąpi po jego zakończeniu, nie można uznać za prawidłowe, a w konsekwencji pytania drugiego za bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu można uznać jedynie takie koszty, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2015., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie do art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 (dalej: ustawa zmieniająca), w stosunku do pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2015 r., których środki zostały pożyczkobiorcy faktycznie przekazane przed tą datą, kontynuuje się stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 6 u.p.d.o.p. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r. Przepis ten ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek z tytułu umów pożyczek zawartych z podmiotami powiązanymi, przed wejściem w życie tej ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania tych zasad, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Stosownie natomiast do art. 12 ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

W świetle wymienionych regulacji (warunkujących, co do zasady, stosowanie dotychczasowych przepisów zawarciem umowy pożyczki oraz jej faktycznym otrzymaniem do końca 2014 r.), podatnicy kontynuujący działalność, których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, stosują przepisy w brzmieniu dotychczasowym - jednakże wyłącznie do końca ich roku podatkowego rozpoczętego w 2014 r. (ochrona praw nabytych).

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że rok podatkowy Spółki różni się od roku kalendarzowego tj. rok podatkowy Spółki rozpoczynający się przed 1 stycznia 2015 r. skończy się po 31 grudnia 2014 r. Spółka zakłada, że finansowanie z tytułu pożyczek będzie uzyskane w trakcie roku podatkowego, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. i zakończy po tej dacie.

Należy zauważyć, że podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki z podmiotami wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. oraz faktycznie pożyczki te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2015 r., mogą stosować do odsetek do tych pożyczek przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Przepisy przejściowe uzależniają zatem stosowanie "starych" przepisów dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek nie, jak twierdzi Wnioskodawca, od momentu zawarcia umowy pożyczki, ale od momentu faktycznie przekazanych środków z tytułu tej pożyczki, określając jeden termin dla wszystkich podatników niezależnie od przyjętego przez nich roku podatkowego.

Dla podatników, którzy mają rok podatkowy inny niż kalendarzowy zawarte w art. 12 ustawy zmieniającej ogólne regulacje umożliwiają im stosowanie m.in. starych zasad rozliczania odsetek do końca bieżącego roku podatkowego. Nie ma jednak podstaw do modyfikacji dnia określonego w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, określającego dzień faktycznego przekazania środków z tytułu pożyczki, w zależności od tego czy dzień ten rozpoczyna nowy rok podatkowy czy też nie.

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że w odniesieniu do odsetek od pożyczek faktycznie otrzymanych w trakcie bieżącego roku podatkowego (jak wynika z pisma po dniu 1 stycznia 2015 r.), których spłata ma miejsce do końca tego roku podatkowego, zastosowanie znajdą regulacje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2014 r. W konsekwencji stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do odsetek od pożyczek faktycznie otrzymanych w trakcie bieżącego roku podatkowego (po dniu 1 stycznia 2015 r.), których spłata nastąpi po jego zakończeniu, odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, chyba, że podatnik wybierze stosowanie metody alternatywnej, o której mowa w art. 15c ustawy u.p.d.o.p.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w tym zakresie uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zagadnienia, czy mamy do czynienia z "kwalifikowanym pożyczkodawcą" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., zauważyć należy, że o tym decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu)/przekazanie kwot pożyczki.

W wyroku z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1849/13 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł: "(...) należy podzielić stanowisko Ministra Finansów, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z ar. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca (akcjonariusza) udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy (finansującego) i określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. Zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki (...) nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych."

" (...) termin dnia zapłaty odsetek pojawia się w analizowanym przepisie w kontekście wartości zadłużenia, nie ma natomiast podstaw do uznania go za termin, w którym podlega weryfikacji podmiot udzielający pożyczki albo kredytu (...)"

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, że pożyczka zostanie udzielona w 2015 r.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p., obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., określenie spółka oznacza podatnika w rozumieniu tej ustawy. Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisy tej ustawy mają zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że spółki komandytowo - akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. obejmuje także pożyczki udzielane przez takie spółki.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej: ustawa z dnia 8 listopada 2013 r.),w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...), przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Powyższa norma rozstrzyga, jedynie o przepisach regulujących opodatkowanie SKA i nie wpływa na stosowanie nowych przepisów przez podatników, którzy dokonują transakcji z tymi podmiotami. Bez znaczenia dla stosowania przez pożyczkobiorcę (Sp. z o.o.) przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., zatem pozostaje fakt korzystania przez pożyczkodawcę (SKA) z praw nabytych.

Odnosząc się natomiast do sposobu ustalenia wartości zadłużenia, zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt. II FSK 327/11 stwierdził, że "W doktrynie wskazuje się, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie definiują użytego w nich pojęcia "zadłużenie", to przy ich interpretacji "należy odwołać się do wykładni językowej". Wobec braku ustawowego doprecyzowania pojęcia "wartość zadłużenia" < art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych >, które należy brać pod uwagę przy określaniu minimalnego wskaźnika kapitału własnego, trzeba będzie porównywać z kapitałem wszystkie zobowiązania spółki wobec grupy "znaczących" udziałowców i ich "znaczących" udziałowców. (Ciołek Rafał artykuł Prz.Podatkowy 1999 nr 3 s. 1, 10-14. Niedostateczna kapitalizacja. Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych. Teza nr 1 18406/1). W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod redakcją prof. dr hab. W. Nykiela i dr. Adama Mariańskiego, Gdańsk 2008, str. 566-567, wskazano, że "w celu obliczenia wskaźnika wewnętrznego zadłużenia spółki brane są pod wszelkie kategorie zadłużenia spółki pożyczkobiorcy z jakichkolwiek tytułów prawnych wobec wspomnianej grupy "znaczących udziałowców spółki, a nie tylko zadłużenia z tytułu "pożyczek" w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.".

W konsekwencji stanowisko Spółki w tym zakresie, zgodnie z którym w celu obliczenia współczynnika niedostatecznej kapitalizacji do wartości zadłużenia na dzień zapłaty odsetek od obligacji, nie wlicza się kwoty spłaconej do tego dnia kwoty kapitałowej obligacji, należy uznać za prawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).