DD10.8221.183.2015.MZO

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 24 stycznia 2015 r. Nr ITPB3/423-518/14/PS w ten sposób, iż uznaje stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz remontowy - za prawidłowe.

Wnioskiem z dnia 9 października 2014 r., Spółdzielnia Mieszkaniowa (dalej: Wnioskodawca lub Spółdzielnia), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz remontowy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółdzielnia zarządza między innymi:

* lokalami użytkowymi: które są wynajmowane najemcom, do których użytkownicy lokali posiadają spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, które stanowią odrębną własność, w których znajdują się pomieszczenia wykorzystywane na potrzeby własne spółdzielni np. biura, warsztaty, kluby;

* garażami: które są wynajmowane najemcom, których użytkownicy posiadają spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, które stanowią odrębną własność;

* terenami, które są przeznaczone pod dzierżawę;

* terenami, z których korzystają mieszkańcy np. drogi i chodniki osiedlowe.

Lokale użytkowe znajdują się zarówno w budynkach mieszkalnych jak i w samodzielnych budynkach. Garaże znajdują się w samodzielnych zespołach garażowych lub w budynkach mieszkalnych.

Na dzień dzisiejszy Spółdzielnia kwalifikuje wydatki związane z remontami wyżej wymienionego mienia jako koszty podatkowe.

Jednakże w celu zapewnienia właściwej i systematycznej gospodarki wyżej wymienionymi zasobami oraz zgromadzeniu odpowiednich środków pieniężnych, Spółdzielnia rozważa możliwość tworzenia funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych dla wyżej wymienionego mienia. Głównym źródłem zasilania funduszu będą odpisy stanowiące koszt. Po utworzeniu funduszu remontowego przeznaczonego na remonty wyżej wymienionego mienia wydatki związane z remontami będą ujmowane w ciężar tego funduszu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy naliczony dla wyżej wymienionego mienia odpis na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych można ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Zdaniem Wnioskodawcy odpis na fundusz remontowy dla mienia wskazanego powyżej będzie stanowił koszt uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając treść art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. należy wskazać, że - co do zasady - na gruncie uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a zdanie 2, ustawodawca, na zasadzie odstępstwa od tej reguły, dopuścił możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych podstawowych odpisów na te fundusze, jeżeli, jak stanowi przepis, "obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy". Oznacza to, że na zasadzie wyjątku - istnieje możliwość ujęcia przez podatnika w kosztach podatkowych odpisów na tworzone przez niego fundusze, o ile będą one spełniać łącznie dwie przesłanki, tj. obowiązek lub możliwość tworzenia takich funduszy przewiduje akt o randze ustawowej, a przepis nakładający obowiązek lub wprowadzający możliwość ich tworzenia stanowi, że odpisy i wpłaty dokonywane na te fundusze stanowią koszty przychodu. Jednocześnie, ustawa podatkowa nie przesądza o tym, jakie konkretnie fundusze (odpisy) mogą być uwzględniane w rachunku podatkowym, odsyłając w tym zakresie do przepisów odrębnych ustaw.

Kategoria "funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych" funkcjonuje w oparciu o przepis art. 6 ust. 3 ustawy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222, z późn. zm.), w myśl którego, spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Przepis ten dodatkowo stanowi, że odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącymi mienie spółdzielni.

Zestawienie treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, nie pozostawia wątpliwości, iż fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, o jakim mowa w treści ww. przepisu, spełnia kryteria do tego, by móc uznać dokonywane na jego rzecz odpisy za koszty uzyskania przychodu. Pomimo, że wymienione wyżej zasoby mieszkaniowe nie realizują celu ściśle mieszkaniowego, powyższe rozumowanie przeprowadzone na tle uregulowań ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jak również, nawiązanie do celu uchwalenia tej ustawy pozwala na zaliczenie tych zasobów do zasobów mieszkaniowych.

Uchwalenie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dawało wyraz przekonaniu, że ustawodawstwo spółdzielcze powinno składać się z ustawy podstawowej, mającej zastosowanie do wszystkich spółdzielni oraz kilku ustaw pobocznych, zawierających przepisy szczególne, dotyczące różnych rodzajów spółdzielni (mieszkaniowych, pracy, rolniczych...).

Odrębny - na tle spółdzielczości - charakter spółdzielni mieszkaniowych uzasadniano celem ich tworzenia, tj. nie po to, by spółdzielnia prowadziła działalność gospodarczą w interesie członków, lecz po to, by zaspokajała ich potrzeby mieszkaniowe. Także majątek spółdzielni mieszkaniowych służyć miał przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nie działalności gospodarczej.

Odmienny charakter członkostwa w spółdzielni mieszkaniowej wynika z art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, który określa cel i przedmiot działalności spółdzielni mieszkaniowej, jakim jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Treść tego przepisu znajduje rozwinięcie w szeregu dalszych przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, traktujących m.in. o obligatoryjnym zarządzie sprawowanym przez spółdzielnię w przypadku wskazanym w art. 1 ust. 3, o ograniczeniu profilu działalności gospodarczej spółdzielni do spraw związanych bezpośrednio z realizacją celu, o jakim mowa w art. 1 ust. 1, czy też o obowiązku utworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych. Powyższe prowadzi do wniosku, że pojęcie "fundusz zasobów mieszkaniowych" nie sposób definiować bez uwzględnienia kontekstu całej ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a także celu, jakim fundusz remontowy spółdzielni, tworzony na podstawie art. 6 ust. 3, ma służyć.

Prowadzenie zarządu nieruchomościami przez spółdzielnię to nic innego, jak gospodarowanie tzw. wspólnymi częściami tych nieruchomości. Fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o jakim mowa w treści art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, stanowi zaś instytucjonalną formę gromadzenia środków na koszty tego zarządu (partycypacji w tych kosztach).

Bez znaczenia pozostaje także, iż przepis art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych ogranicza się do stwierdzenia, że odpisy na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, bez rozwinięcia, iż odpisy te stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego. Charakter kosztowy tych odpisów trzeba bowiem oceniać mając na uwadze zapis art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w powiązaniu z treścią art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 24 stycznia 2015 r. interpretację indywidualną (ITP3/423-518/14/PS), w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 24 stycznia 2015 r. Nr ITPB3/423-518/14/PS, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu można uznać jedynie takie koszty, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaje fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Odrębną ustawą w przedmiotowej sprawie jest ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Na podstawie art. 6 ust. 3 tej ustawy, spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na ten fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., rozumie się nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Jednocześnie określenie "lokal", w myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy, oznacza zarówno lokal mieszkalny, jak i lokal o innym przeznaczeniu, o którym mowa w przepisach ustawy o własności lokali. Także na gruncie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) zarówno samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, są określane jednolitym mianem lokalu, a więc regulacja prawna jest jednakowa.

Zauważyć należy, że w wyroku z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 268/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. "... nie daje podstaw do zawężenia pojęcia zasobów mieszkaniowych do tego, jakie zostało przyjęte na potrzeby ustawy podatkowej w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i przyjęcia, że zasoby mieszkaniowe to lokale mieszkalne oraz tzw. pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające sprawne jego funkcjonowanie. Powołany przepis, dotyczący zwolnienia podatkowego, jest przepisem zupełnym, nie odsyła do przepisów ustaw odrębnych, w tym do ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W takim przypadku konieczne i możliwe zatem jest uwzględnienie celu zwolnienia podatkowego i dokonanie wykładni ścisłej. Ponadto, skoro wyrażenie "zasoby mieszkaniowe" użyte zostało wprost w ustawie podatkowej, możliwe było przyjęcie znaczenia tego wyrażenia w znaczeniu potocznym, na potrzeby tej właśnie ustawy. W przypadku odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych ustawa podatkowa wyraźnie odsyła do przepisów ustaw odrębnych co do pojęcia funduszu". Ponadto w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, iż "użyte w art. 6 ust. 3 u.s.m. wyrażenie "zasoby mieszkaniowe" obejmuje również lokale użytkowe".

Zatem uznać należy, że tworzony przez Spółdzielnię odpis na fundusz remontowy od wymienionego mienia, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).