DD10/033/74/MZO/13/RWPD-13437

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 26 listopada 2012 r. Nr ITPB3/423-490/12/PST w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją przymusowego wykupu akcji - za nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 27 lipca 2012 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki Akcyjnej (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) podjęło uchwałę w sprawie przymusowego wykupu akcji akcjonariuszy mniejszościowych Spółki. Wykupem przymusowym objęto 637.927 (słownie: sześćset trzydzieści siedem tysięcy dziewięćset dwadzieścia siedem) akcji zwykłych na okaziciela serii A, reprezentujących łącznie 4,73% kapitału zakładowego Spółki, których numery zostały ogłoszone w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

Zobowiązanym do wykupienia wszystkich akcji Wnioskodawcy, o których mowa powyżej, jest akcjonariusz większościowy Spółki - X Spółka Akcyjna. Cena akcji została ustalona przez biegłego powołanego na podstawie oddzielnej uchwały. Zarząd Spółki, działając na podstawie art. 418 § 2a ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.) wezwał akcjonariuszy, których akcje podlegają przymusowemu wykupowi, aby złożyli oświadczenie o przekazaniu akcji do rozporządzenia Spółki w celu wykupu i o sposobie zapłaty ceny za akcje, w nieprzekraczalnym terminie jednego miesiąca od publikacji w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia uchwały ZWZ w sprawie przymusowego wykupu akcji akcjonariuszy mniejszościowych Spółki.

Wnioskodawca, aby umożliwić akcjonariuszom mniejszościowym, których akcje podlegają wykupowi, wykonanie czynności niezbędnych dla odebrania ceny za wykupywane akcje, powierzył Centralnemu Domowi Maklerskiemu wykonywanie pewnych czynności związanych z wykupem akcji (m.in. przyjmowanie oświadczeń akcjonariuszy, dokonywanie zapłaty za pomocą otrzymanych od Spółki środków pieniężnych zapłaty ceny wykupu, dokonania zmian w depozycie i rejestrze akcjonariuszy, po zakończeniu całego procesu - przekazania Spółce pełnej dokumentacji dot. przymusowego wykupu).

W związku z powyższym, Spółka poniosła i poniesie koszty związane z realizacją procesu przymusowego wykupu akcji, aż do momentu jego zakończenia, w szczególności:

* koszty wyceny akcji przez biegłego,

* koszty dotyczące czynności wykonanych przez Dom Maklerski,

* koszty korespondencji: wysyłki, publikacji i przekazania informacji akcjonariuszom,

* koszty ogłoszeń prasowych,

* koszty ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym,

* koszty opłat skarbowych, sądowych,

* koszty unieważnienia dokumentu akcji i wydania nowego (w trybie art. 358 k.s.h.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, realizując przymusowy wykup akcji, Spółka ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wszystkie koszty poniesione w związku z organizacją przymusowego wykupu akcji przedstawione w stanie faktycznym składanego wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 418 § 1 k.s.h. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy może powziąć uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy reprezentujących nie więcej niż 5% kapitału zakładowego (akcjonariusze mniejszościowi) przez nie więcej niż pięciu akcjonariuszy, posiadających łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego. Uchwała, o której mowa w § 1, powinna określać akcje podlegające wykupowi oraz akcjonariuszy, którzy zobowiązują się wykupić akcje, jak również określać akcje przypadające każdemu z nabywców (art. 418 § 2 k.s.h.).

Stosownie do przepisu art. 418 § 2a k.s.h., akcjonariusze mniejszościowi, których akcje podlegają przymusowemu wykupowi, powinni w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia uchwały, złożyć w spółce dokumenty akcji lub dowody ich złożenia do rozporządzenia spółki. Jeżeli akcjonariusz nie złożył dokumentu akcji w terminie, zarząd unieważnia ją w trybie art. 358, a nabywcy wydaje nowy dokument akcji pod tym samym numerem emisyjnym.

Zdaniem Spółki, wszystkie koszty poniesione w związku z organizacją przymusowego wykupu akcji, w szczególności: wyceny akcji przez biegłego, koszty dotyczące czynności wykowywanych przez Dom Maklerski, korespondencji, wysyłki, publikacji i przekazywania informacji akcjonariuszom, koszty ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, koszty ogłoszeń prasowych, koszty unieważnienia i wydania nowych dokumentów akcji oraz koszty: opłat skarbowych, opłat sądowych, stanowią koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

W opinii Spółki, przepisy art. 418 k.s.h. w powiązaniu z art. 417 k.s.h., jednoznacznie nakładają na Zarząd Spółki obowiązek przeprowadzenia przymusowego wykupu akcji, w związku z czym Spółka, z mocy ustawy, zobowiązana jest do przeprowadzenia wykupu akcji i tym samym pokrycia wszystkich kosztów, związanych z tym procesem. Koszty poniesione przez Spółkę w związku z realizacją ustawowego obowiązku wynikającego z przepisów k.s.h., winny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Aby wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki:

* wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty),

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe warunki zostały przez niego spełnione. Poniesione przez Spółkę wydatki, oraz te które zostaną jeszcze poniesione w związku z finalizacją przedsięwzięcia przymusowego wykupu akcji, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie art. 16 u.p.d.o.p. nie zawiera wyłączeń w zakresie wydatków poniesionych na organizację przez Zarząd Spółki przymusowego wykupu akcji. Stąd wydatki, poniesione przez Wnioskodawcę na zorganizowanie procesu przymusowego wykupu akcji, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2012 r. znak: ITPB3/423-490/12/PST uznał stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Artykuł 418 k.s.h. stanowi, że walne zgromadzenie może powziąć uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy reprezentujących nie więcej niż 5% kapitału zakładowego (akcjonariusze mniejszościowi) przez nie więcej niż pięciu akcjonariuszy, posiadających łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego. Uchwała wymaga większości 95% głosów oddanych. Statut może przewidywać surowsze warunki powzięcia uchwały. Art. 417 § 1 k.s.h. wskazuje, że wykupu akcji dokonuje się za pośrednictwem zarządu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przymusowy wykup akcji odbywa się pomiędzy akcjonariuszami danej spółki ze specyficznym "statusem" zarządu spółki przeprowadzającej cały proces. W wyniku wykupu dochodzi jedynie do zmiany właścicieli akcji ("przesunięcia akcji pomiędzy akcjonariuszami"). Akcjonariusze większościowi, nie więcej niż pięciu (art. 418 § 1 w zw. z § 3 k.s.h.) stają się właścicielami praw korporacyjnych dotychczas przysługujących akcjonariuszom mniejszościowym (posiadających nie więcej niż 5% kapitału zakładowego). Mając na uwadze orzecznictwo w tym zakresie wskazać należy, że w ramach procedury przymusowego wykupu akcji nie dochodzi do zawierania umów sprzedaży między "wykupowanymi" akcjonariuszami a nabywcami akcji. Natomiast zarząd spółki, jako "ustawowy przedstawiciel" ("zastępca pośredni") nabywa akcje w imieniu własnym, lecz na rachunek akcjonariuszy większościowych. Wskazuje na to także brzmienie art. 417 § 3 k.s.h., zgodnie z którym zarząd powinien dokonać wykupu akcji na rachunek akcjonariuszy pozostających w spółce w terminie miesiąca od upływu terminu złożenia akcji, o którym mowa w art. 416 § 4, jednakże nie wcześniej niż po wpłaceniu ceny wykupu.

Zaznaczyć należy, że w orzecznictwie wskazuje się, że przymusowy wykup akcji ma na celu m.in. ochronę akcjonariuszy większościowych przed nadużywaniem praw mniejszości. (por. wyrok TK z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt P 25/02, publ. OTK-A, Nr 6, poz. 65).

Również w wyroku NSA z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt. II FSK 870/08, Sąd stwierdził, że "instytucja przymusowego wykupu akcji realizowana jest w interesie akcjonariuszy większościowych, zaś akcjonariuszom mniejszościowym ustawa przyznaje tylko instrumenty ochrony ich praw, które mogą zostać naruszone w przypadku wykupu akcji po cenie zaniżonej, nieodzwierciedlającej ich rzeczywistej wartości".

Analiza regulacji k.s.h. prowadzi do wniosku, że Spółka jest jedynie pośrednikiem w transakcji przymusowego wykupu akcji, która jest dokonywana na rzecz akcjonariuszy większościowych, tj. w przedstawionym stanie faktycznym na rzecz X Spółka Akcyjna.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przytoczonego przepisu wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest: jego poniesienie, istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

Brak definicji kosztów w ustawach podatkowych powoduje, że ciężar jej wypracowania spoczął na orzecznictwie administracyjnym, które poprzez dokonywanie wykładni w zakresie tego przepisu doprowadziło do pewnych ogólnych reguł, którymi należy się kierować dokonując oceny konkretnego wydatku w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i następnych u.p.d.o.p.

W uchwale NSA z dnia 12 grudnia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/11, Sąd stwierdził, że "Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (...). Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu jakie przyznaje mu ten przepis nie można rozumieć w inny sposób niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.".

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wydatki związane z omawianą instytucją przymusowego wykupu akcji nie wykazują związku z konkretnym, a także potencjalnie możliwym do uzyskania przez Spółkę przychodem. Nie sposób doszukać się związku z zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów. Wydatki tego rodzaju nie stanowią bowiem kosztów ogólnych funkcjonowania osoby prawnej, służących zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i nie wykazują tym samym związku z konkretnym przychodem. Podejmowane w ramach instytucji przymusowego wykupu akcji działania zarządu spółki służą jedynie akcjonariatowi (większościowemu) tej spółki i stanowią skutek wyłącznej decyzji wspólników spółki. Dlatego też sam fakt, iż stanowią one działania regulowane prawem handlowym (wykonawcą jest zarząd spółki), nie może przesądzać o kwalifikacji ich do kosztów podatkowych. Prawo podatkowe wprowadza bowiem swoje, niezależne od innych dziedzin prawa, kryteria uznania wydatków podatnika za koszty podlegające rozliczeniu podatkowemu.

Należy jednocześnie zauważyć, że Spółka także nie wskazała związku pomiędzy poniesionymi kosztami a zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów. Swoje stanowisko oparła na wynikającym z przepisów k.s.h. obowiązku pośrednictwa w transakcji przymusowego wykupu akcji, z którego wynika konieczność ponoszenia określonych kosztów.

W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty ponoszone w związku z przymusowym wykupem akcji stanowią, w przedstawionym stanie faktycznym, koszty uzyskania przychodu, należy uznać za nieprawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).