DD10/033/429/MZO/14

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 15 czerwca 2011 r. Nr ITPB3/423-168b/11/DK w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do przychodów podatkowych zwróconego podatku od wartości dodanej (pytanie 2 oznaczone we wniosku) - za prawidłowe.

Wnioskiem z dnia 23 marca 2011 r. Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do przychodów podatkowych zwróconego podatku od wartości dodanej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zarejestrowana jako czynny podatnik VAT-UE dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) - palet - na rynek niemiecki. Dostawy te dokonywane są z wykorzystaniem na terenie Niemiec magazynu przejściowego, gdzie palety na potrzeby niemieckiego odbiorcy wykładane są szarą tekturą (papierem), mającą na celu zapobieżenie ubrudzenia się składowanych na nich towarów. Papier do wyłożenia palet jest kupowany w Niemczech i faktury zakupowe zawierają niemiecki podatek od wartości dodanej. Zważywszy, iż Spółka nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik niemieckiego podatku od wartości dodanej - o zwrot podatku VAT od niemieckiej administracji podatkowej zamierza ubiegać się za pośrednictwem polskiego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1. W jakiej wartości (brutto/netto) należy ujmować w kosztach uzyskania przychodów zakup papieru.

2. Czy otrzymany w późniejszym terminie zwrot podatku od wartości dodanej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, iż zwrócony w późniejszym terminie podatek od wartości dodanej stanowi przychód podatkowy w dacie jego otrzymania (metoda kasowa), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Pomimo, iż podatek od wartości dodanej jest odpowiednikiem polskiego podatku od towarów i usług, to w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) brak jest stosownych odniesień, dających prawo do takiego utożsamiania. Nie zawiera tego między innymi katalog definicji legalnych zawartych w art. 4a ustawy o VAT. Powyższe stwierdzenie upoważnia do postawienia tezy, że z uwagi na konieczność literalnej wykładni przepisów i zakaz interpretacji rozszerzającej przy stosowaniu ulg i ograniczeń prawa - przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku VAT nie może mieć zastosowania na gruncie opiniowanej sprawy, albowiem dotyczy ono wyłącznie przypadków związanych z możliwością rozliczania podatku należnego poprzez deklarację podatkową VAT-7.

Za powyższym poglądem przemawia również fakt, iż z uwagi na wydłużoną procedurę odzyskiwania zapłaconego podatku od wartości dodanej otrzymanie zwrotu nie zawsze pokrywa się z rokiem podatkowym poniesienia kosztu podatkowego. Powyższe powoduje, że otrzymany zwrot podatku od wartości dodanej stanowi w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychód podatkowy w dacie otrzymania zwrotu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 15 czerwca 2011 r. interpretację indywidualną (ITPB3/423-168b/11/DK), w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 15 czerwca 2011 r. Nr ITPB3/423-168b/11/DK, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zauważyć należy, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "podatek od towarów i usług". Dlatego przy jego interpretacji w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną, tzn. odnieść się do przepisów ustawy o VAT. W rezultacie określenie prawidłowych skutków w podatku dochodowym od osób prawnych zależy od odpowiedzi na pytanie, czy użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin "podatek od towarów i usług" obejmuje podatek od wartości dodanej, funkcjonujący na terytorium innych niż Rzeczpospolita Polska państw członkowskich Unii Europejskiej.

Ustawa o VAT rozróżnia pojęcia "podatku od wartości dodanej" i "podatku od towarów i usług". Zgodnie z art. 2 pkt 11 tej ustawy, pod pojęciem "podatku od wartości dodanej" rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą, tzn. ustawą o VAT. Krajowe sformułowanie "podatek od towarów i usług" jest określeniem podatku pośredniego funkcjonującego wyłącznie na terytorium Polski, który w przypadku innych państw członkowskich funkcjonuje (obowiązuje) pod pojęciem podatku od wartości dodanej. Posługiwanie się w ustawie o VAT dwoma różnymi pojęciami dotyczącymi podatku, zawierającego wspólne cechy wynikające z faktu harmonizacji w UE wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pozwala na prawidłowe określenie obowiązków podatkowych w Polsce dotyczących tego podatku. Tym samym, utożsamienie podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej jest pozbawione podstaw prawnych. W rezultacie, rozróżnienie takie obowiązuje również w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obowiązujące przepisy u.p.d.o.p. - w świetle dyrektywy zakładającej pierwszeństwo wykładni literalnej - przesądzają, iż wyłączenie z przychodów otrzymanego podatku od towarów i usług, nie powinno mieć zastosowania na gruncie niniejszej sprawy, albowiem dotyczy ono wyłącznie przypadków związanych z możliwością rozliczania tego podatku w systemie krajowym. Analogiczny pogląd został zaprezentowany m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 września 2011 r., I SA/Gd 571/11.

W świetle powyższego, do otrzymanego zwrotu podatku od wartości dodanej nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Pojęcie "podatek od towarów i usług" dotyczy wyłącznie "krajowego" podatku należnego w rozumieniu ustawy o VAT, a nie podatku od wartości dodanej regulowanego przepisami innego państwa członkowskiego.

W konsekwencji uznać należy, że zwrócony podatek od wartości dodanej jest przychodem, a zatem w tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do momentu rozpoznania przychodu należy zauważyć, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu, uważa się co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.).

Stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę otrzymania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż do zwrotu podatku od wartości dodanej nie ma zastosowania art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy bowiem momentu powstania przychodu po stronie Spółki, który wiąże się z wydaniem przez nią rzeczy, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Zwrot zagranicznego podatku od wartości dodanej nie stanowi żadnego w wymienionych w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. zdarzeń. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., co oznacza, że przychód po stronie Spółki powstanie w dniu otrzymania zwrotu zagranicznego podatku.

W związku z powyższym, w tym zakresie stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).