DD10/033/408/RDX/14/RWPD-139802 - CIT w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 5 listopada 2014 r. Nr ILPB4/423-373/14-4/MC w ten sposób, iż uznaje stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego - za prawidłowe.

Wnioskiem z 31 lipca 2014 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

Wnioskodawca rozważa utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą, która prowadzić będzie działalność pod firmą "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "Spółka"). Adresem do doręczeń dla Spółki w momencie jej zawiązania będzie (...).

Majątek Spółki obejmować będzie m.in. udziały w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze (dalej jako "CypCo"), które zostaną nabyte przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, tj. poprzez wniesienie udziałów w CypCo na pokrycie kapitału zakładowego Spółki.

W przyszłości może mieć miejsce likwidacja CypCo lub umorzenie jej udziałów za wynagrodzeniem. Wnioskodawca zaznaczył, że do umorzenia udziałów CypCo nie znajdą zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej jako "Kodeks spółek handlowych"), bowiem umorzenie udziałów w CypCo będzie dokonane zgodnie z prawem cypryjskim. Na gruncie prawa cypryjskiego w ramach planowanego zdarzenia przyszłego znajdą zastosowanie zasady umorzenia udziałów w spółkach typu "private company limited by shares", które różnią się od zasad umarzania udziałów w polskich spółkach kapitałowych.

Zgodnie z prawem cypryjskim spółka typu "private company limited by shares" nie może nabywać swoich udziałów w celu ich umorzenia, gdyż taka czynność skutkowałaby naruszeniem zasady utrzymywania jej kapitału. Udziały spółki typu "private company limited by shares" podlegałyby umorzeniu za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia na podstawie uchwały dyrektorów CypCo. Innymi słowy nie mamy tutaj do czynienia z mechanizmem, jaki działa w przypadku umorzenia dobrowolnego pod prawem polskim, tj. sytuacją, w której spółka nabywa udziały własne w celu umorzenia, a dopiero następnie te udziały są przedmiotem umorzenia (prawnego unicestwienia). Jeśli można porównać umorzenie udziałów w CypCo, które zostanie dokonane w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, to należy je porównać w swoim prawnym mechanizmie odpowiednio do umorzenia przymusowego lub automatycznego pod prawem polskim.

Wnioskodawca niniejszy wniosek złożył na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako podmiot planujący założenie Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy w przypadku umorzenia udziałów CypCo, nominalna wartość udziałów w kapitale zakładowym Spółki, wydanych na rzecz wspólników Spółki (wnioskodawcy) w związku z otrzymaniem przez Spółkę udziałów w CypCo w ramach tzw. wymiany udziałów, będzie stanowić koszt nabycia bądź objęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia udziałów CypCo, nominalna wartość udziałów w kapitale zakładowym Spółki, wydanych na rzecz wspólnika Spółki w związku z otrzymaniem przez Spółkę udziałów w CypCo w ramach tzw. wymiany udziałów, będzie stanowić koszt nabycia bądź objęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wynagrodzenie, które zostanie wypłacone przez CypCo na rzecz Spółki w związku z umorzeniem udziałów będzie należało zakwalifikować jako dochód (przychód) Spółki z udziału w zyskach osób prawnych. W świetle art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, w odniesieniu do tego rodzaju dochodów (przychodów), podstawę opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych będzie stanowił przychód Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy przychód ten powinno się ustalić z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT do przychodu nie zalicza się kwot z odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. Jak wspominano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka nabędzie udziały w CypCo w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. W związku z tym Wnioskodawca przyjmuje, że koszt nabycia udziałów w CypCo należy ustalić z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Spółka nabywa udziały w CypCo w wyniku otrzymania aportu. Ponosi zatem koszt w postaci wartości nominalnej nowo wyemitowanych udziałów własnych przekazanych dokonującemu aportu.

W konsekwencji Wnioskodawca przyjmuje, że wartość przychodu Spółki powinna zostać obliczona jako różnica pomiędzy (i) wartością wynagrodzenia wypłaconego przez CypCo na rzecz Spółki w związku z umorzeniem udziałów a (ii) nominalną wartością udziałów Spółki, wyemitowanych na rzecz wspólnika Spółki (wnioskodawcy) w ramach transakcji wymiany udziałów.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wyjaśnieniami Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy przedstawionymi w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 marca 2012 r. nr ITPB/423-665/11/AM "Pod pojęciem tych udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Stąd też w pojęciu mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne). Powyższy przepis znajdzie również zastosowanie w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) nabytych przy wymianie udziałów. (...) W takiej sytuacji akcjonariusze, których udziały zostają umorzone, uzyskają dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e. Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przychód (stanowiący w opisywanej sytuacji podstawę opodatkowania) powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane akcje Spółki a wartością nominalną udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wydanych akcjonariuszom Wnioskodawcy w trakcie wymiany udziałów".

W konsekwencji przychód podatkowy Spółki z tytułu otrzymania wynagrodzenia za umarzane udziały w CypCo w sposób opisany powyżej należy obliczyć jako różnicę pomiędzy kwotą otrzymanego wynagrodzenia od CypCo a wydatkami na objęcie udziałów w CypCo w wysokości nominalnej wartości udziałów wyemitowanych przez Spółkę na rzecz wspólnika Spółki, przy opisanej powyżej wymianie udziałów, w zamian za udziały w CypCo.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 5 listopada 2014 r. interpretację indywidualną (ILPB4/423-373/14-4/MC), w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów, stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 5 listopada 2014 r. Nr ILPB4/423-373/14-4/MC, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

* spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wobec powyższego, przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., na moment dokonania ww. operacji wymiany udziałów Spółka, jako spółka nabywająca udziały (akcje) w spółce kapitałowej nie rozpozna dla celów podatkowych przychodu z tytułu otrzymanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej ani też kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, w wyniku planowanej operacji wymiany udziałów, udziałowcy spółki kapitałowej wniosą do Spółki udziały (wkład niepieniężny w postaci udziałów posiadanych w spółce cypryjskiej), a w zamian za wniesiony wkład niepieniężny Spółka wyda tym udziałowcom udziały w swoim kapitale zakładowym. Innymi słowy, Spółka w drodze wymiany udziałów nabędzie udziały w zamian za wniesiony przez udziałowców tej spółki wkład niepieniężny.

Wnioskodawca przewiduje, iż tak nabyte udziały mogą ulec umorzeniu za wynagrodzeniem. Przy czym do umorzenia udziałów CypCo nie znajdą zastosowania przepisy Kodeksu spółek handlowych, tj. art. 199 tej ustawy, albowiem umorzenie udziałów w CypCo będzie dokonane zgodnie z prawem cypryjskim. Jak wskazuje spółka, umorzenie udziałów w spółce cypryjskiej można porównać do umorzenia przymusowego regulowanego w prawie polskim.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień faktycznego wniesienia.

Poprzez taką konstrukcję przepisu, tzn. wyłączenia z przychodów umorzenia udziałów w spółce w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia umarzanych udziałów.

Skoro koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, iż koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przyjęcie innej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do wniosku, iż umorzenie udziałów stanowi przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowi nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że zasady rozliczenia transakcji umorzenia udziałów w istotny sposób różnią się od zasad opodatkowania odpłatnego zbycia. W przypadku odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. całość otrzymanych kwot stanowi przychód, a sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów - w przypadku udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów został - określony w art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.

Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Mając jednak na uwadze, iż art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem "kosztu nabycia" umarzanych udziałów, należy zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje zawarte w art. 15 i 16 u.p.d.o.p. W tym zakresie, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., który określa koszty nabycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów w wysokości ich wartości nominalnej.

Zatem podatnik będzie zobowiązany rozpoznać przychód z tytułu umorzenia udziałów jedynie w wysokości nadwyżki nad ich wartością nominalną udziałów.

W przypadku jednak, gdy umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia lub kwoty otrzymane z tytułu umorzenia będą niższe niż koszt nabycia tych udziałów, wówczas Spółka z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie ma możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu nadwyżki kosztu nabycia nad osiągniętym przychodem. W takim przypadku Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

W konsekwencji, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w przypadku umorzenia udziałów, posiadanych przez Spółkę w spółce prawa cypryjskiego, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości otrzymanego wynagrodzenia za umarzane udziały oraz będzie uprawniona do obniżenia tego przychodu o wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów. Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego jedynie do wysokości przychodu podatkowego, jaki powstanie u niej w wyniku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).