DD10/033/4/MZB/13/PK-1492/10

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 4 marca 2009 r. znak: IPPB3/423-1731/08-2/ER w ten sposób, iż uznaje stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu korzystania z nieodpłatnych poręczeń lub gwarancji - za nieprawidłowe.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 31 grudnia 2008 r. X. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, X., Wnioskodawca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnych poręczeń/gwarancji przez X. AB z siedzibą w Szwecji, stanowi dla Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p.).

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca jest spółką ze szwedzkiej grupy X. Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego energią elektryczną. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej X. podpisuje umowy z kontrahentami i celem zabezpieczenia wypłacalności, Spółka korzysta z nieodpłatnych poręczeń/gwarancji (dalej: poręczenia), które są udzielane przez X. AB z siedzibą w Szwecji (spółkę z grupy X.). X. AB zobowiązał się do uregulowania zobowiązań względem kontrahentów X. w razie nieuregulowania należności przez samą Spółkę. Jednocześnie należy wskazać, iż X. AB nie jest podmiotem, w którego zakres działalności wchodzi odpłatne świadczenie usług poręczenia. Udzielanie poręczeń dla Spółki nie będzie wiązało się z żadnymi opłatami.

W związku z powyższym zadano pytanie,

czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. korzystanie z nieodpłatnych poręczeń przez Spółkę będzie rodziło obowiązek rozpoznania przychodu.

Zdaniem Spółki, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Ustawa jednak nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia".

W orzecznictwie sądów podkreśla się, iż pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami, lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy (wyrok NSA z dnia 10 maja 2006 r. - sygn. II FSK 313/06, wyrok WSA z dnia 13 kwietnia 2005 r. - sygn. III SA/Wa 928/04).

Wobec powyższego zdaniem Spółki, jako otrzymująca poręczenie nie uzyskuje z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego. Ponadto, X. AB, jako podmiot udzielający poręczenia nie ponosi żadnych negatywnych konsekwencji swojego działania (do momentu ewentualnej realizacji poręczenia), podmiot ten nie musi więc angażować dodatkowych aktywów w związku z udzielaniem poręczeń. Z uwagi na brak angażowania dodatkowych aktywów nie dochodzi do uszczuplenia majątku poręczyciela (a więc powstania kosztu).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał orzeczenia sądów oraz interpretacje dokonywane przez organy podatkowe. Spółka zwraca uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - sygn. ILPB3/423-397/08-2/HS oraz ILPB3/423-397/08-3/HS, w której wskazano, iż aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód, co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji sygn. IP-PB3-423-698/08-2/AG wskazuje na fakt, iż udzielający poręczenia faktycznie dokonuje świadczenia na rzecz podmiotu otrzymującego jedynie w momencie ewentualnej realizacji poręczenia. W przeciwnym razie, jeśli podmiot udzielający nie podejmuje działań związanych z realizacją poręczenia, to oznacza, że nie wiąże się to z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz podmiotu otrzymującego poręczenie. W wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 maja 2008 r. sygn. I SA/GL 35/08 Sąd zauważył, iż korzystanie z nieodpłatnych poręczeń stanowi jedynie zabezpieczenie, w tym przypadku udzielonego kredytu, a podatnik nie uzyskuje korzyści majątkowych kosztem podmiotu udzielającego poręczenia. Sąd podkreślił jednocześnie, że stosownie do przepisów kodeksu cywilnego czynność poręczenia nie musi mieć charakteru odpłatnego (podobnie w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. I SA/GL 248/08).

Dodatkowy argument zdaniem Wnioskodawcy przemawiający za brakiem konieczności wykazywania przychodów z tytułu nieodpłatnych poręczeń wskazany został przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. I SA/Łd 2033/06, zdaniem sądu: "jeżeli poręczyciel jest osobą prawną, to w księgach rachunkowych takiej jednostki wartość udzielonych poręczeń ujmuje się w ewidencji pozabilansowej "Zobowiązania warunkowe". W przypadku, gdy kredytobiorca spłaci kredyt bez realizacji poręczenia, zobowiązanie warunkowe podlega wyksięgowaniu. Z kolei zgodnie z art. 35d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, jednostki są zobowiązane do tworzenia rezerw na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym m.in. z tytułu udzielonych poręczeń. Uznać zatem należy, że tytułem uzasadniającym tworzenie rezerwy na przyszłe zobowiązania w związku z udzielonym poręczeniem jest pogorszenie się kondycji finansowej dłużnika, któremu jednostka udzieliła poręczenia, jeżeli na podstawie posiadanych informacji jednostka przewiduje, iż w konsekwencji udzielonego poręczenia będzie zobowiązana spłacić dług. Powstanie rezerwy jest spowodowane zatem nie faktem udzielenia poręczenia, ale przewidywaną koniecznością wywiązania się z przyszłego zobowiązania".

Wskazane we wniosku argumenty, potwierdzone tezami z orzecznictwa oraz interpretacjami organów podatkowych, pozwalają, zdaniem Spółki, na zajęcie stanowiska, zgodnie z którym otrzymywane przez nią nieodpłatne poręczenia nie stanowią przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. A zatem sam fakt otrzymania nieodpłatnego poręczenia, do momentu ewentualnego wywiązania się z obowiązków poręczyciela, jako dłużnika solidarnego przy uregulowaniu długu, nie powoduje po stronie Spółki konieczności wykazywania przychodu z tytułu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2009 r. znak: IPPB3/423-1731/08-2/ER uznał stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zauważyć należy, iż jakkolwiek ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

* jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,

* udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,

* udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Należy podkreślić, iż nieodpłatne udzielenie poręczenia/gwarancji nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest zabezpieczane poręczeniem. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu wiarygodności u kontrahentów, co wpływa pozytywnie na ilość zawieranych kontraktów; zwiększeniu się jego zdolności kredytowej; uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki); czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. IV CK 513/03, gdzie stwierdzono, że skutkiem zawarcia umowy poręczenia jest zwiększenie pasywów poręczyciela, który zobowiązuje się względem innej osoby do świadczenia na jej rzecz. Skutek ten następuje już w momencie zawarcia umowy, bez względu na to, czy w późniejszym okresie dłużnik nie będzie wykonywał zobowiązania, a zatem czy świadczenie poręczyciela stanie się wymagalne. Zwiększenie pasywów poręczyciela nie pozostaje bez wpływu na sytuację ekonomiczną dłużnika. Prawdą jest, że "uzyskanie dodatkowego dłużnika" jest przede wszystkim korzyścią wierzyciela, jednakże bez poręczenia w niniejszej sprawie wypłacalności w ogóle mogłoby nie dojść do zawierania kontraktów z kontrahentami. Należy więc podkreślić, że korzyścią majątkową jest już sam wzrost wiarygodności finansowej dłużnika, poprzez obciążenie majątku osoby trzeciej.

W konsekwencji należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym, udzielenie Spółce nieodpłatnego poręczenia przez podmiot z grupy X. stanowi dla tej spółki (otrzymującej poręczenie) nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 udpop oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. Spółka szwedzka (świadczeniodawca) wyraziła pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązała się do spłaty zobowiązania ciążącego na Wnioskodawcy. Innymi słowy spółka szwedzka wyraziła swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi. Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe poręczenie uzyskał nieodpłatnie. Bez znaczenia dla stosowania ww. przepisu pozostaje okoliczność nieprowadzenia przez poręczyciela profesjonalnej działalności w zakresie świadczenia tego rodzaju usług finansowych.

Należy również podkreślić, iż Wnioskodawca prawidłowość swojego stanowiska upatrywał w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazując na wybrane nieprawomocne orzeczenia (I SA/GL 35/08; I SA/GL 248/08; I SA/Łd 2033/06), które zostały uchylone orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Potwierdzeniem natomiast prezentowanego w niniejszej interpretacji stanowiska Ministra Finansów jest ugruntowana obecnie, jednolita linia orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1156/08, wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1417/08 oraz wyrok NSA z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1776/08, sygn. akt II FSK 1689/11 z dnia 19 kwietnia 2013 r.).

Ponadto należy wskazać, że wszystkie wskazane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały zmienione przez Ministra Finansów w trybie art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Interpretacja:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB3/423-397/08-2/HS została zmieniona 31 maja 2012 r. interpretacją Ministra Finansów nr DD5/8211/25/MZB/11/PK-178/2011;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB3/423-397/08-3/HS została zmieniona 31 maja 2012 r. interpretacją Ministra Finansów nr DD5/8211/26/MZB/11/PK-265/2011;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IP-PB3-423-698/08-2/AG została zmieniona 26 lipca 2012 r. interpretacją Ministra Finansów nr DD5/8211/64/ZDA/KSM/10/PK-1497.

Mając powyższe na uwadze, w szczególności orzecznictwo NSA w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż otrzymane bez wynagrodzenia przez Spółkę od podmiotu szwedzkiego poręczenia/gwarancje stanowią przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W konsekwencji stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku o interpretację indywidualną należy uznać za nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).