DD10/033/260/ZDA/13/PK-1179/09

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 22 stycznia 2009 r. znak: ITPB3/423-672b/08/AW przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko G. Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na składki na pracowniczy program emerytalny sfinansowanych z podziału zysku netto - jest nieprawidłowe.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku z dnia 21 listopada 2008 r. przez G. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) część zysku za rok 2007 Spółka przeznaczyła na nagrody dla pracowników. Wypłaty nagród z zysku dokonano w lipcu 2008 r. Nagrody z zysku są dla pracowników dodatkowym przychodem obciążanym składką ZUS i podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tak jak inne wynagrodzenie. Dla pracodawcy jest to dodatkowy koszt powiązany z osiągniętym przychodem, a jego wysokość uzależniona jest od osiągniętego zysku netto za miniony rok obrotowy. Od tego wynagrodzenia Spółka odprowadziła składki na ZUS, Fundusz Pracy oraz Pracowniczy Program Emerytalny.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Jednocześnie, w przepisach art. 15 ust. 1b-1 h oraz ust. 1q u.p.d.o.p. zostały szczególne rodzaje wydatków (kosztów), których poniesienie uprawnia do zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Wydatkami tymi są m.in. wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych, na podstawie art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p. Tym samym przepis art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p. stanowi podstawę do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków (w tym składek podstawowych) ponoszonych przez pracodawców w ramach realizowanych pracowniczych programów emerytalnych, bez względu na formę, w jakiej są one prowadzone.

Z kolei, art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na postawie odrębnych ustaw, od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub papierach wartościowych od dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem, w przypadku wypłaty nagród w formie pieniężnej z wypracowanego zysku, a więc z dochodu pracodawcy po jego opodatkowaniu, bez względu na datę poniesienia takiego wydatku, obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy poniesione koszty dotyczące nagród wraz z narzutami można uznać za koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały wypłacone.

Przedmiot interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2009 r. znak: ITPB3/423-672b/08/AW stanowiła odpowiedź na wyżej postawione pytanie, w części dotyczącej wydatków na składki związane z pracowniczym programem emerytalnym. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów uiszczone składki związane z pracowniczym programem emerytalnym. Składki te stanowić będą koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, przy czym art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p. stanowi samoistną podstawę do zaliczania do kosztów podatkowych wszystkich wydatków (w tym składek) poniesionych w związku realizacją pracowniczego programu emerytalnego.

Spółka nadmieniła, iż podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2008 r. Nr IPPB3/423-1081/08-4/DG.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 22 stycznia 2009 r. interpretację indywidualną nr ITPB3/423-672b/08/AW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.

Składki na pracowniczy program emerytalny wpłacane przez pracodawcę, w myśl wyżej wymienionych przepisów art. 15 ust. 1 i 1d u.p.d.o.p., stanowią koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że spełniają one przesłanki niezbędne do zakwalifikowania ich do tego rodzaju kosztów. Podstawową przesłanką do uznania ponoszonych wydatków jako koszty uzyskania przychodów, oprócz związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiąganymi przychodami (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), jest ich kosztowy charakter.

Z uwagi na fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym składki na pracowniczy program emerytalny zostały sfinansowane z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym), nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem poniesione wydatki nie mają charakteru kosztowego. Nie mają zatem do nich zastosowania postanowienia art. 15 ust. 1 i 1d u.p.d.o.p.

Podział wypracowanego przez spółkę zysku netto jest dla spółki podatkowo neutralny. Oznacza to, że w przypadku przeznaczenia części tego zysku na składki na pracowniczy program emerytalny lub na dywidendę dla udziałowców - wypłaty te, z uwagi na ich niekosztowy charakter, nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków finansowanych z zysku netto np. w postaci nagród dla pracowników stanowiłoby naruszenie art. 7 ust. 1, art. 15 oraz art. 16 u.p.d.o.p. (por. np. wyroki NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2208/10, z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 332/11).

W wyroku z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 332/11, NSA stwierdził, że z uwagi na swoje źródło, kwoty wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mają związku z przychodami. Nie służą ani ich osiągnięciu, ani też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W szczególności zaś nie mają żadnego, choćby pośredniego związku z przychodami roku, w którym są wypłacane.

Podkreślenia przy tym wymaga, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia spornych zagadnień są uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1d, albowiem treść art. 7 ust. 2 oraz art. 8 u.p.d.o.p. uniemożliwia Spółce powtórne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz pracowników z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Takie stanowisko zaprezentowano w wyroku WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 576/12.

W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym składki na pracowniczy program emerytalny uiszczone w związku z podziałem zysku netto można uznać za koszty uzyskania przychodów, należy uznać za nieprawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).