DD10/033/256/MZO/13/PK-54/11

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 6 maja 2009 r., Nr IBPBI/2/423-208/09/MS, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w ten sposób, że stwierdza, iż stanowisko S.A., przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2009 r., o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczącej powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, na skutek poręczenia kredytu bankowego przez podmiot powiązany - jest nieprawidłowe.

Wnioskiem z dnia 12 lutego 2009 r. - S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, na skutek poręczenia kredytu bankowego przez podmiot powiązany.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, podstawową działalnością Spółki są:

Większościowym akcjonariuszem Spółki jest S.A., która jednocześnie jest właścicielem większościowego pakietu udziałów bądź akcji w kilkunastu podmiotach powiązanych, tworzących wraz z nią i Spółką "Grupę ". Zarówno Spółka, jak i podmioty wchodzące w skład "Grupy " traktowane są w świetle art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) jako podmioty powiązane kapitałowo.

W związku z planami inwestycyjnymi Spółki, zamierza ona zaciągnąć w banku kredyt inwestycyjny. W celu zabezpieczenia spłaty tego kredytu, jedna ze spółek powiązanych wchodząca w skład "Grupy " zamierza poręczyć spłatę przez Spółkę przedmiotowego kredytu. Konieczność dokonania "poręczenia" nie wynika z przyczyn obiektywnych, np. złej sytuacji finansowej Spółki, lecz z regulacji wewnętrznych banku, który standardowo domaga się tego typu dodatkowych zabezpieczeń.

Z uwagi na fakt, iż konieczność złożenia wobec Banku zabezpieczenia spłaty kredytu w formie poręczenia nie wynika z czynników obiektywnych, lecz jedynie z procedur bankowych, Spółka nie przewiduje obecnie konieczności faktycznego skorzystania z ww. poręczenia w przyszłości.

Równocześnie podmiot powiązany, który udzieli Spółce poręczenia kredytu, nie poniesie w związku z jego udzieleniem (w momencie jego udzielenia) żadnych kosztów finansowych lub operacyjnych. Udzielenie poręczenia sprowadza się bowiem jedynie do złożenia podpisu, przez osobę reprezentującą podmiot powiązany na umowie przygotowanej przez bank. Realne koszty takiego poręczenia dla podmiotu powiązanego powstaną dopiero w sytuacji, w której Spółka nie byłaby w stanie spłacić zaciągniętego kredytu, i byłby on zobowiązany do jego spłaty zamiast Spółki.

Podmiot powiązany jest uprawniony do odpłatnego jak i nieodpłatnego świadczenia usług poręczenia. Podmiot powiązany ma w swoim przedmiocie działalności między innymi - pozostałe pośrednictwo finansowe 65,2.

Z uwagi na powyższe Spółka uważa, iż skoro podmiot powiązany udzielający poręczenia, w momencie jego udzielenia nie ponosi żadnych kosztów finansowych lub operacyjnych, to z powodu przedmiotowej czynności nie przysługuje mu również wynagrodzenie. W konsekwencji podmiot powiązany zamierza udzielić poręczenia Spółce bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poręczenie kredytu bankowego przez podmiot powiązany, zrodzi po stronie Spółki obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jeżeli poręczenie zostanie udzielone bez wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy poręczenie udzielone przez podmiot powiązany, nie przyczyni się do obowiązku rozpoznania po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Spółka wskazała, że umowa poręczenia jest zdefiniowana na gruncie Kodeksu cywilnego, w ramach której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczenie zalicza się do zabezpieczeń osobistych, których cechą charakterystyczną jest to, że w przeciwieństwie do zabezpieczeń rzeczowych - powodują one odpowiedzialność całym majątkiem istniejącym i przyszłym. Poręczenie powoduje nie tylko powstanie odpowiedzialności osobistej, ale i długu, a więc obowiązku ze strony poręczyciela.

W opinii Spółki ustawodawca przyjął szeroką definicję przychodów, wskazując w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., że przychodami są w szczególności wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych nie definiuje się terminu "nieodpłatne świadczenie". W przepisie art. 12 ust. 6 i 6a u.p.d.o.p. ograniczono się jedynie do określenia sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Ponadto biorąc pod uwagę wykładnię językową z pojęcia "nieodpłatne świadczenie" należy uznać, że warunkiem powstania nieodpłatnego świadczenia jest istnienie po stronie wierzyciela woli przekazania świadczenia na rzecz drugiego podmiotu, a także faktyczne jego przekazanie, które następuje w sposób nieodpłatny (por. również A. Mariański, w: W. Nykiel, A. Mariański (red.)"Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", Gdańsk, 2006).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, iż w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., aby określone świadczenie uznać za nieodpłatne, zaliczane do źródeł przychodów opodatkowanych, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyroki sądów:

* wyrok z dnia 17 czerwca 2004 r., wydany przez WSA w Warszawie (sygn. III SA 558/03),

* wyrok z dnia 24 kwietnia 2007 r., wydany przez WSA w Łodzi (I SA/Łd 2033/06).

Spółka ponadto wskazała, że w przedmiotowym stanie faktycznym poręczenie zostałoby udzielone przez podmiot powiązany. Według Spółki poręczeń udzielonych przez podmiot powiązany nie można utożsamiać z poręczeniem udzielanym przez profesjonalne instytucje finansowe, których głównym przedmiotem działalności jest udzielanie poręczeń i gwarancji. Należy mieć na uwadze, że poręczyciel, w przeciwieństwie do instytucji, które trudnią się udzielaniem poręczeń profesjonalnie, nie ponosi żadnych kosztów finansowych w związku z udzieleniem poręczenia.

Podmiot powiązany nie jest zobligowany do badania wiarygodności finansowej oraz zdolności kredytowej Spółki, ponieważ posiada informacje na temat jej kondycji finansowej. Poręczyciel nie podejmuje również czynności czasochłonnego badania dokumentów i danych, między innymi ze względu na stałą i ścisłą współpracę oraz charakter powiązania pomiędzy podmiotami powiązanymi. Podmiot ten nie musi angażować dodatkowych aktywów w związku z udzieleniem poręczenia. Zatem z uwagi na brak angażowania dodatkowych aktywów nie dojdzie do uszczuplenia majątku poręczyciela (a więc powstania kosztu). W związku z tym, otrzymujący poręczenie nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia.

Wnioskodawca podniósł, że na bezpośredni związek pomiędzy poniesieniem kosztu przez jedną ze stron "transakcji", a uzyskaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia przez jej drugą stronę, jako warunku rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, wskazał NSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 10 kwietnia 2002 r., (sygn. III SA 2252/99). Zatem, jeżeli tak, jak ma to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym, podmiot powiązany w związku z udzieleniem poręczenia nie poniesie kosztów, nie sposób mówić o odniesieniu korzyści (przysporzenia majątkowego) przez Spółkę, a tym samym nie można rozpoznać po jej stronie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Podsumowując powyższe Spółka stoi na stanowisku, w przypadku analizowanej transakcji nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu tytułem udzielonego przez podmiot powiązany nieodpłatnego poręczenia na spłatę zaciągniętej pożyczki bankowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 6 maja 2009 r. interpretację indywidualną (Nr IBPBI/2/423-208/09/MS), w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Minister Finansów zgadza się ze stanowiskiem, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

* jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,

* udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,

* udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Należy podkreślić, iż nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela. W konsekwencji należy uznać, iż, w przedstawionym stanie faktycznym występują wszystkie wskazane przesłanki do uznania otrzymanego przez Spółkę poręczenia za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., co skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę wyroków WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 558/03, NSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2002 r. sygn. akt III SA 2252/99, stwierdzić należy, że nie dotyczyły one problematyki udzielania poręczeń/gwarancji. Natomiast wyrok WSA Łodzi z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 2033/06 został uchylony.

Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska Ministra Finansów jest ugruntowana obecnie, jednolita linia orzecznictwa sądów administracyjnych zgodnie z którą otrzymane poręczenie stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1156/08, wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1417/08 oraz wyrok NSA z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1776/08, z dnia 19 kwietnia 2013 r. II FSK 1755/11).

W powołanych wyrokach NSA nie odwoływał się do profesjonalnego prowadzenia działalności przez podmiot udzielający poręczenia/gwarancji, co oznacza, iż fakt ten nie wpływa na możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, w szczególności orzecznictwo NSA w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż uzyskane przez Spółkę poręczenie kredytu bankowego stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W konsekwencji stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku o interpretację indywidualną należy uznać za nieprawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).