DD10/033/255/MZO/13/PK-55/11

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 2 marca 2009 r., Nr IBPBI/2/423-1232/08/AP, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w ten sposób, że stwierdza, iż stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2008 r., o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczącej ustalenia czy otrzymanie od podmiotu powiązanego poręczenia stanowi dla Spółki przychód do opodatkowania - jest nieprawidłowe.

Wnioskiem dnia 22 grudnia 2008 r., Sp. z o.o. (obecnie X. Sp. z o.o.) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy otrzymanie od podmiotu powiązanego poręczenia stanowi dla Spółki przychód do opodatkowania.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka jest spółką ze szwedzkiej grupy. Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu energią elektryczną. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podpisuje umowy z kontrahentami i, celem zabezpieczenia wypłacalności, Spółka korzysta z nieodpłatnych poręczeń/gwarancji (dalej poręczenia), które są udzielane przez inny podmiot z grupy. Podmiot ten zobowiązał się do uregulowania zobowiązań względem kontrahentów Spółki w razie nieuregulowania należności przez samą Spółkę. Jednocześnie Spółka wskazuje, iż podmiot udzielający poręczenia nie jest podmiotem, w którego zakres działalności wchodzi odpłatne świadczenie usług poręczenia. Udzielanie poręczeń dla Spółki nie będzie się wiązało z żadnym opłatami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) korzystanie z nieodpłatnych poręczeń przez Spółkę będzie rodziło obowiązek rozpoznawania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa jednak nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia". W orzecznictwie sądów podkreśla się, iż pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami, lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy (wyrok NSA z dnia 10 maja 2006 r. - sygn. II FSK 313/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2005 r. - sygn. III SA/Wa/928/04).

Wobec powyższego Spółka stwierdza, iż jako otrzymująca poręczenie nie uzyskuje z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego. Ponadto, podmiot udzielający tego poręczenia nie ponosi żadnych negatywnych konsekwencji swojego działania (do momentu ewentualnej realizacji poręczenia), podmiot ten nie musi więc angażować dodatkowych aktywów w związku z udzielaniem poręczeń. Z uwagi na brak angażowania dodatkowych aktywów nie dochodzi do uszczuplenia majątku poręczyciela (a więc powstania kosztu). Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyroki sądów oraz interpretacje dokonane przez organy podatkowe a także na art. 35d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, w myśl którego jednostki są zobowiązane do tworzenia rezerw na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym m.in. z tytułu udzielonych poręczeń.

Zdaniem Spółki tytułem uzasadniającym tworzenie rezerwy na przyszłe zobowiązania w związku z udzielonym poręczeniem jest pogorszenie się kondycji finansowej dłużnika, któremu jednostka udzieliła poręczenia, jeżeli na podstawie posiadanych informacji jednostka przewiduje, iż w konsekwencji udzielonego poręczenia będzie zobowiązana spłacić dług. Powstanie rezerwy rodzi zatem nie fakt udzielenia poręczenia, ale przewidywana konieczność wywiązania się z przyszłego zobowiązania.

Podsumowując według Wnioskodawcy nieodpłatne poręczenia nie stanowią przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Sam fakt otrzymania nieodpłatnego poręczenia, do momentu ewentualnego wywiązania się z obowiązków poręczyciela, jako dłużnika solidarnego przy uregulowaniu długu, nie powoduje po stronie Spółki konieczności wykazywania przychodu z tytułu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 2 marca 2009 r. interpretację indywidualną (Nr IBPBI/2/423-1232/08/AP), w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Minister Finansów zgadza się ze stanowiskiem, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

* jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,

* udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,

* udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Należy podkreślić, iż nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela. W konsekwencji należy uznać, iż, w przedstawionym stanie faktycznym występują wszystkie wskazane przesłanki do uznania otrzymanego przez Spółkę poręczenia za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., co skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę wyroków NSA z dnia 10 maja 2006 r. II FSK 313/06, z dnia 13 kwietnia 2005 r. WSA w Warszawie III SA/Wa/928/04, stwierdzić należy, że nie dotyczyły one problematyki udzielania poręczeń/gwarancji. Natomiast wyroki (WSA w Gliwicach z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/GL/35/09 i z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/GL 248/08) zostały uchylone przez NSA.

Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska Ministra Finansów jest ugruntowana obecnie, jednolita linia orzecznictwa sądów administracyjnych zgodnie z którą otrzymane poręczenie stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1156/08, wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1417/08 oraz wyrok NSA z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1776/08, z dnia 19 kwietnia 2013 r. II FSK 1755/11).

W powołanych wyrokach NSA nie odwoływał się do profesjonalnego prowadzenia działalności przez podmiot udzielający poręczenia/gwarancji, co oznacza, iż fakt ten nie wpływa na możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, w szczególności orzecznictwo NSA w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż uzyskane przez Spółkę poręczenie stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W konsekwencji stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku o interpretację indywidualną należy uznać za nieprawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).